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Wichtige aktuelle Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen für GmbH und Gesellschafter

Nachfolgend sind wichtige in 2018 veröffentlichte finanzgerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen zusammengefasst, die für die GmbH und ihre Gesellschafter Anlass sein können, bestehende Gestaltungen und Vereinbarungen zu überprüfen:

Organschaft:

  • Keine sachliche Unbilligkeit bei verunglückter Organschaft auf Grund verzögerter Registereintragung: Die körperschaftsteuerliche Organschaft ermöglicht es, Gewinne und Verluste innerhalb des Organkreises miteinander zu verrechnen. Die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft setzt dabei u.a. den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags voraus, der „auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt“ worden sein muss (so § 14 KStG). Mit Urteil vom 23.8.2017 (Aktenzeichen I R 80/15, BStBl II 2018, 141) hat sich der BFH mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestlaufzeit bei verspäteter Eintragung ins Handelsregister (erst dann wird der Gewinnabführungsvertrag zivilrechtlich wirksam) befasst und entschieden, dass keine sachliche Unbilligkeit vorliegt, wenn eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft infolge einer verzögerten Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erst in dem auf das Jahr der Handelsregisteranmeldung folgenden Jahr steuerlich wirksam wird. Die noch vor der Eintragung erfolgte Gewinnabführung ist daher zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt worden.

Hinweis:

Damit bestätigt der BFH die Auffassung, wonach Billigkeitsmaßnahmen nicht in Betracht kommen. Letztendlich muss daher in jedem Einzelfall die Handelsregisteranmeldung möglichst frühzeitig erfolgen und vor der erstmaligen Gewinnabführung geprüft werden, ob die Handelsregistereintragung bereits fristgerecht erfolgt ist.

  • Keine finanzielle Eingliederung bei Stimmbindungsvertrag: Mit rechtskräftigem Urteil vom 14.12.2017 (Aktenzeichen 3 K 12/17 (1), EFG 2018, 228) hat sich das FG Bremen mit der Tatbestandsvoraussetzung der finanziellen Eingliederung befasst und dazu festgestellt, dass die schuldrechtliche Übertragung der Stimmrechte eines Mitgesellschafters aus dessen Anteilen an der Organgesellschaft auf den Organträger durch einen Stimmbindungsvertrag für sich genommen nicht geeignet ist, eine finanzielle Eingliederung zu begründen. Dem Organträger muss vielmehr die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustehen, und zwar aus seinem bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum an dem Anteil an der Organgesellschaft. Schuldrechtliche Vereinbarungen hinsichtlich der Stimmrechtsausübung (z.B. eine Stimmrechtsvollmacht, eine Stimmrechtsvereinbarung, ein Stimmrechtsverzicht, eine Stimmrechtsleihe oder eine Stimmrechtsbindungsverpflichtung) sind für die Annahme einer Organschaft unmaßgeblich.

Steuerfragen auf der Gesellschaftsebene:

  • Stehenlassen“ einer Gesellschafterforderung als mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlung: Mit Beschluss vom 15.5.2018 (Aktenzeichen I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092 = DStZ 2018, 637) hat der BFH zur Frage der Gewinnwirksamkeit von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterforderungen entschieden, dass das Unterlassen der Geltendmachung („Stehenlassen“) einer fälligen Gesellschafterforderung aus Lieferungen und Leistungen mit einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich vergleichbar sein kann und somit unter das Abzugsverbot i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG fällt. Im entschiedenen Streitfall hatte die klagende Mutter-GmbH ihre Tochtergesellschaft mit Waren beliefert, die in der Folge die aus den Lieferungen resultierenden Forderungen aber nur zum Teil begleichen konnte. Verbliebene Zahlungsforderungen wurden in einem Darlehensvertrag gebündelt und nachfolgend von der Mutter-GmbH steuermindernd abgeschrieben. Weder die FinVerw noch der BFH haben diese Teilwertabschreibung steuerlich anerkannt, weil die Überlassung von Liquidität durch das Unterlassen der Geltendmachung („Stehenlassen“) einer fälligen Forderung des Gesellschafters aus Lieferungen und Leistungen mit der Überlassung von Liquidität in Form eines Gesellschafterdarlehens wirtschaftlich vergleichbar sein könne. Die Vergleichbarkeit sei in jedem Fall dann gegeben, wenn die Forderungen der Mutter-GmbH bis zu ihrer zivilrechtlichen Verjährung nicht eingezogen worden seien.

Hinweis:

In der Gestaltungspraxis ist insoweit zu beachten, dass das Abzugsverbot für Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind, nur für langfristige, nicht aber für kurzfristige Forderungen gelten soll. Denn um mit einer Darlehensgewährung vergleichbar zu sein, müsse es bei den Forderungen darum gehen, der Körperschaft den Finanzbedarf zur Verfügung zu stellen, den sie zur Führung ihrer Geschäfte benötigt (also um langfristige Forderungen).

Steuerfragen auf der Gesellschafterebene:

  • Erwerb eigener Anteile durch die GmbH als Veräußerung i.S.d. § 17 EStG: Mit dem BilMoG ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, die Bilanzierung eigener Anteile dahingehend neu geregelt worden, dass nun – unabhängig von dem Zweck des Erwerbs der eigenen Anteile – ausschließlich eine Verrechnung mit dem Eigenkapital vorzunehmen ist; dies entspricht dem wirtschaftlichen Gehalt des Rückkaufs, der als Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen angesehen wird. In bilanzieller Hinsicht wird also auf Seiten der erwerbenden GmbH kein Anschaffungsvorgang mehr angenommen; die eigenen Anteile werden handelsrechtlich also nicht mehr als Wirtschaftsgut erfasst. Vor dem Hintergrund des § 17 EStG hat der BFH mit Urteil vom 6.12.2017 (Aktenzeichen IX R 7/17, HFR 2018, 309) im Ergebnis die Ansicht der FinVerw bestätigt, wonach der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH auch unter der aktuellen Rechtslage auf Seiten des veräußernden Gesellschafters ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG darstellt. Eine mit der steuerrechtlichen Behandlung bei der Gesellschaft korrespondierende oder spiegelbildliche Behandlung auf der Gesellschafterebene erfolgt nicht.
  • Veräußerung von GmbH-Anteilen – Bestimmung der Gegenleistung: Zu dem der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG zu Grunde zu legenden Veräußerungspreis rechnet alles, was der Veräußerer für die übertragenen Anteile vom Erwerber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.9.2017 (Aktenzeichen 2 K 2013/16, EFG 2017, 1886) zählen hierzu auch solche Mittel, die der Erwerber aufwenden muss, damit die Kapitalgesellschaft Besserungsscheine bedienen kann, wenn sich diese Verpflichtung aus dem einheitlichen Kaufvertrag ergibt und die Mittel letztlich dem Veräußerer zufließen. Entscheidend für die Einordnung einer zusätzlichen Zahlung als Teil des Veräußerungspreises ist, ob der Vereinbarung über diese Zahlung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder nicht.

Hinweis:

Ein Beispiel für zusätzlich vereinbarte Zahlungen, denen eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt – und die daher gerade nicht zum Veräußerungspreis zählen -, könnten Zahlungen auf Grund eines i.R.d. Veräußerung von GmbH-Anteilen vereinbarten Wettbewerbsverbots sein.

Gegen das Urteil des FG ist nun unter dem Az. IX R 31/17 die Revision beim BFH anhängig.

  • Veräußerungsverlust nach § 17 EStG – Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG: Bereits im vergangenen Jahr hatte der BFH mit Urteil vom 11.7.2017 (Aktenzeichen IX R 36/15, BStBl II 2017, 683) eine bedeutsame Rechtsprechungsänderung betreffend die steuerliche Behandlung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen vollzogen und für Altfälle zugleich einen Vertrauensschutz formuliert.

Altfälle: Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 (Tag der Veröffentlichung) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Neufälle: Der Beurteilung des Anschaffungskostenbegriffs nach § 17 EStG ist künftig der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten zu Grunde zu legen (§ 255 Abs. 1 HGB). Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach nur noch solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind nach den Grundsätzen des Urteils nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten gewinnmindernd im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen.

Stellungnahme der Finanzverwaltung: Mit Datum vom 20.3.2018 hat die OFD Nordrhein-Westfalen (StEd 2018, 236) explizit auf das vorgenannte BFH-Urteil Bezug genommen und bestimmt, dass bis auf Weiteres wie folgt verfahren werden soll:

  • Werden nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht, so sind diese nach der bisherigen Verwaltungsauffassung zu behandeln, wenn die eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 geleistet wurde oder wenn eine Finanzierungshilfe bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.
  • Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden und die eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen erst nach dem 27.9.2017 geleistet wurden oder nach diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden sind, sind bis zur abschließenden Erörterung auf Bund-Länder-Ebene zurückzustellen.

Hinweis:

Jüngst hat allerdings das FG Berlin-Brandenburg mit nicht rechtskräftigem Urteil vom 18.4.2018 (Aktenzeichen 3 K 3138/15, EFG 2018, 1366) entschieden, dass die auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze über die Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten auf Grund eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen seit dem Inkrafttreten der Änderungen durch das MoMiG am 1.11.2008 nicht mehr gelten, und zwar auch nicht übergangsweise bis zum 27.9.2017. Insoweit ist die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten, da der BFH erneut Gelegenheit bekommt, seine Bestandsschutzregelung zu prüfen bzw. zu begründen (Az. des Revisionsverfahrens IX R 13/18).

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