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VGA-Checkliste: Wichtige aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Der anstehende Jahreswechsel sollte zum Anlass genommen werden, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern in Hinblick auf vGA-Risiken zu überprüfen, wobei insbesondere die nachfolgend genannten, zumeist im Jahr 2020 bekannt gewordenen finanzgerichtlichen Entscheidungen zu beachten sind. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:

  1. a) Übergreifende Fragen
  2. b) Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Nebenleistungen)
  3. c) Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit)
  4. d) Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH
  5. a) Übergreifende Fragen

Subjektive Voraussetzungen einer vGA – vGA trotz Irrtums: Mit Urteil vom 28.11.2019 (Aktenzeichen 1 K 88/16, EFG 2020, 595, Revision BFH: I R 9/20) hat sich das Schleswig-Holsteinische FG mit den subjektiven Voraussetzungen einer vGA befasst und entschieden, dass ein Irrtum der für die Kapitalgesellschaft handelnden Person (konkret: der Geschäftsführerin) der Annahme einer vGA dann nicht entgegensteht, wenn der Irrtum einem gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht unterlaufen wäre. Im Streitfall hatte anstelle der die Stammeinlage aufbringenden GmbH „versehentlich“ deren Gesellschafter-Geschäftsführerin an der Kapitalerhöhung einer Tochter-GmbH teilgenommen und die neuen Anteile erhalten.

Hinweis:

Gegen die in der Fachliteratur vertretene Auffassung hat das FG also festgestellt, dass subjektive Entschuldigungsgründe die „konkrete“ Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gerade nicht entfallen lassen können. Der Hinweis eines begünstigten Gesellschafters auf einen Irrtum oder ein Versehen kann die Annahme einer vGA demnach nicht verhindern. Trotzdem sollte die weitere Rechtsentwicklung angesichts des anhängigen Revisionsverfahrens aufmerksam beobachtet werden. Denn der BFH hatte in der Vergangenheit bei Fehlbuchungen (konkret: durch den Steuerberater) die Annahme von vGA mit der Begründung verneint, es fehle an einer Vermögensminderung, weil den Zahlungen entsprechende Ausgleichsansprüche der Gesellschaft gegen die Gesellschafter gegenüberstanden und zu aktivieren sein sollten.

–  Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen: Mit Urteil vom 6.5.2020 hat sich das FG Münster (Aktenzeichen 9 K 3359/18 E,AO, Revision BFH: VIII R 20/20) mit der Problematik der steuerlichen Anerkennung sog. inkongruenter Gewinnausschüttungen befasst und dabei entschieden, dass es nicht etwa einer entsprechenden Satzungsregelung, sondern lediglich eines Beschlusses aller Gesellschafter über die abweichende Gewinnverteilung bedarf; diesem sei auch in steuerrechtlicher Hinsicht zu folgen. Schließlich stelle ja nahezu jede vGA zugleich eine inkongruente Gewinnausschüttung dar. Und zivilrechtlich wirksame Gewinnverteilungsbeschlüsse seien demnach grundsätzlich auch steuerlich für die Zurechnung der Kapitaleinkünfte maßgebend.

Hinweis:

Mit dieser Entscheidung hat das FG Münster die Grundsätze der steuerlichen Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen, mit denen im Einzelfall ein weit reichendes Gestaltungspotential verbunden ist, klar vorgezeichnet. Gleichwohl muss die weitere Rechtsentwicklung angesichts der beim BFH anhängigen Revision aufmerksam verfolgt werden.

–  VGA an eine nahestehende Person: Mit Urteil vom 24.6.2020 hat das FG Münster (Aktenzeichen 13 K 2542/17 K,G, EFG 2020, 1438) die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass eine vGA auch dann in Betracht kommen kann, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird, weil das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten ausreicht, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können nach höchstrichterlicher Rechtsprechung familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.

Hinweis:

Das FG Münster hat i.Ü. verschiedene Aspekte hervorgehoben, auf die zur Vermeidung der Annahme von vGA dringend geachtet werden sollte, nämlich dass möglichst keine handschriftlichen Änderungen von Verträgen erfolgen sollten, dass Verträge möglichst nur mit Wirkung für die Zukunft geändert und dass Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und Gesellschafter wie auch zu nahestehenden Personen sorgfältig dokumentiert werden sollten.

  1. b) Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Nebenleistungen)

–  Prüfung der Angemessenheit des Geschäftsführergehaltes unter Beachtung von Gehaltsstrukturuntersuchungen: Mit Urteil vom 12.3.2020 hat der BFH (Aktenzeichen V R 5/17) die bisherige Rechtsprechung bestätigt, wonach Gehaltstrukturuntersuchungen einen Anhaltspunkt für eine entsprechende Schätzung der Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers bieten können. Dabei erstrecke sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen; unangemessen seien nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite überstiegen.

Hinweis:

Konkret werden von der Rechtsprechung z.B. die BBE-Dokumentationen (jüngst: GmbH-Geschäftsführer Vergütungen 2020, BBE-Verlag) herangezogen, denen aktuell eine Umfrage des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. mit BBE media und dem Handelsblatt zugrunde liegt. Das bevorstehende Jahresende kann ein geeigneter Zeitpunkt sein, um die Angemessenheit von Gesellschafter-Geschäftsführer-Vergütungen zu prüfen und ggf. anzupassen. Beherrschende Gesellschafter, die eine Anpassung der Vergütungen mit Wirkung ab dem 1.1.2021 erwägen, müssen diese Anpassung allerdings noch in diesem Jahr in klarer und eindeutiger Form abfassen.

–  Steuerliche Behandlung von Arbeitszeitkonten und vGA: Mit Verfügung der OFD Frankfurt/a.M. vom 1.10.2019 hat die FinVerw unter Bezugnahme auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Behandlung von Arbeitszeitkonten Stellung genommen. Dabei werden unter Arbeitszeitkonten solche Vereinbarungen verstanden, die dem Zweck dienen, zukünftig erdienten Arbeitslohn nicht auszubezahlen, sondern „anzusparen“ und für längere Freistellungen von der Arbeit zu verwenden. Danach soll bei Fremdgeschäftsführern die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos ebenso wie die Wertgutschrift auf dem Zeitkonto grundsätzlich noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führen, sondern erst die Auszahlung während der Freistellungsphase die Besteuerung auslösen.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern wird die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos lohn- und einkommensteuerrechtlich allerdings nicht anerkannt. Entsprechende Rückstellungen der GmbH führen somit zur Annahme von vGA. Bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern soll nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen sein, ob eine vGA vorliegt.

Hinweis:

Der BFH hatte zuletzt entschieden, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer für die GmbH eine „Allzuständigkeit“ besitze und die notwendigen Tätigkeiten auch dann erledigen müsse, wenn dies einen Einsatz außerhalb und über die üblichen Arbeitszeiten hinaus bedeute; Vereinbarungen über Arbeitszeitkonten entsprächen nicht diesem Aufgabenbild.

–  Zeitpunkt des Zuflusses von Tantiemen bei verspäteter Feststellung des Jahresabschlusses: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH fließt bei beherrschenden Gesellschaftern ein Vermögensvorteil (z.B. eine Tantieme) nicht erst bei Zahlung, sondern schon bei Fälligkeit zu, sofern die Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der Fälligkeit zahlungsfähig ist (Zuflussfiktion). Denn bereits zu diesem Zeitpunkt hat es der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer allein in der Hand, sich durch Auszahlung die Erfüllung seines fälligen Anspruchs zu verschaffen. Vor diesem Hintergrund sind zwei aktuelle Urteile des BFH vom 28.4.2020 (Aktenzeichen VI R 44/17, HFR 2020, 882, und VI R 45/17, HFR 2020, 885) zu sehen, mit denen der BFH zu dieser Zuflussfiktion festgestellt hat, dass eine verspätete Feststellung des Jahresabschlusses nach § 42a Abs. 2 GmbHG auch im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht in jedem denkbaren Fall zu einer Vorverlegung des Zuflusses einer Tantieme auf den Zeitpunkt, zu dem die Fälligkeit bei fristgerechter Aufstellung des Jahresabschlusses eingetreten wäre, führt.

Hinweis:

Explizit offen gelassen hat der BFH die Frage, ob im Hinblick auf einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO etwas anderes gelten würde, wenn ein beherrschender Gesellschafter durch Nichtbeachtung der gesetzlichen Verpflichtung zur rechtzeitigen Feststellung des Jahresabschlusses gem. § 42a Abs. 2 GmbHG zielgerichtet die Fälligkeit eines ihm zustehenden Tantiemeanspruchs und damit den Zeitpunkt der Versteuerung der Tantieme hinauszögern würde. In der Praxis sollten daher die Gründe für die Nichtbeachtung der gesetzlichen Verpflichtung zur rechtzeitigen Feststellung sorgfältig dokumentiert werden.

  1. c) Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzier- barkeit)

–  Eindeutigkeitsgebot bei Abfindungsklauseln in Pensionszusagen: Mit gleich zwei Entscheidungen hat sich der BFH (Beschluss vom 10.7.2019, Aktenzeichen XI R 47/17, BStBl II 2019, 760, und Urteil vom 23.7.2019, Aktenzeichen XI R 48/17, BStBl II 2019, 763) in jüngerer Zeit mit der Problematik des Eindeutigkeitsgebots bei Abfindungsklauseln in Pensionszusagen befasst. Derartige Abfindungsklauseln werden i.d.R. anerkannt, es sei denn, das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe ist nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert – in solchen Fällen scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus.

Konkret war es danach ausreichend, dass die Abfindungsklausel auf einen „Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ verwiesen hat, und gerade nicht ausreichend, dass in der Abfindungsklausel lediglich auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG verwiesen wurde (da insoweit verschiedene Diskontierungszinssätze zur Anwendung kommen könnten).

Hinweis:

Die Formulierung einer Abfindungsvereinbarung bedarf also besonderer Sorgfalt. Sollte sie gleichwohl unklar formuliert sein, so wird die Pensionszusage insgesamt trotzdem anerkannt, wenn sich der Inhalt der Pensionszusage durch Auslegung – innerhalb der Grenzen des Wortlauts – zweifelsfrei feststellen lässt.

–  VGA bei Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds: Mit Urteil vom 21.8.2019 hat das Hessische FG (Aktenzeichen 4 K 320/17, EFG 2019, 1926) entschieden, dass die Übertragung einer – von einer GmbH zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers begründeten – Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds dann nicht zur Annahme einer vGA führt, wenn die bisherige Rückstellung nach § 6a EStG rechtmäßig gebildet worden war und mit der Übertragung lediglich die auszahlende Stelle wechselt.

Hinweis:

Ein Austausch der „Zahlstelle für die Pensionsleistungen“ durch die Übertragung der Pensionsverpflichtung ist insoweit also unproblematisch. Für die Gesellschafter-Geschäftsführerin macht es dabei keinen Unterschied, von welcher Zahlstelle die Zahlung erfolgt, sie erhält durch die Übertragung auf den Pensionsfonds i.Ü. ja auch keinen (ungerechtfertigten) Vorteil.

  1. d) Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH

–  An die als Geschäftsführerin tätige Tante der Alleingesellschafterin gezahltes Beraterhonorar als vGA: Mit Urteil vom 16.1.2020 hat das FG Münster (Aktenzeichen 10 K 3930/18 K,G,F) ein Beraterhonorar, das von einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) an die Geschäftsführerin, die die Tante der Alleingesellschafterin ist, gezahlt worden war, als vGA qualifiziert. Es bedürfe, so das FG, einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen sowie zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung, wenn Vereinbarungen zwischen der GmbH und einer der Alleingesellschafterin nahestehenden Person anerkannt werden sollen (sog. formeller Fremdvergleich). Ein fehlender Interessengegensatz wie unter fremden Dritten könne auch daraus abgeleitet werden, dass die einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin für sich auch in tatsächlicher Hinsicht einen sehr weitreichenden – auch über formale Kompetenzen hinausgehenden – Handlungsspielraum in Anspruch nimmt (z.B. die alleinige Unterzeichnung des Beratervertrags).

Hinweis:

In der Praxis ist zur Vermeidung der Annahme von vGA also darauf zu achten, dass Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern ebenso wie mit diesen nahestehenden Personen nicht nur dem materiellen, sondern auch dem formellen Fremdvergleich entsprechen – und zudem auch tatsächlich durchgeführt werden.

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