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Rangrücktrittserklärung einer Alleingesellschafterin, die eine Tilgung auch aus dem freien Vermögen zulässt, führt nicht zu einem Passivierungsverbot bei der GmbH

Mit Urteil vom 13.9.2018 (10 K 504/15, K,G,F, EFG 2018, 2010) hat sich das FG Münster mit der Frage der Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber der Alleingesellschafterin befasst, wenn diese einen Rangrücktritt erklärt hat. Im Urteilsfall war strittig, ob die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber ihrer Alleingesellschafterin im Jahr 2008 erfolgswirksam in Höhe von rd. 2 Mio. € oder lediglich in Höhe eines Forderungsverzichts von rd. 859 T€ auszubuchen waren und ob bzw. ggf. mit welchem Wert eine verdeckte Einlage zu erfassen war. Da die klagende GmbH (unter Berücksichtigung des Forderungsverzichts) zum 21.9.2007 eine bilanzielle Überschuldung in Höhe von von ca. 3,047 Mio. € aufwies, gab ihre Alleingesellschafterin am 21.9.2007 (den Forderungsverzicht in Höhe von rd. 859 T€ ergänzend) zugleich eine Rangrücktrittserklärung wie folgt ab:

„Zur Abwendung der Überschuldung bei Ihrer Gesellschaft werden wir mit unseren Forderungen aus gewährten Tagesgeldern und laufendem Kontokorrent bis zu einer Höhe von maximal 3 047 386,95 € hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger, die eine solche Rangrücktrittserklärung nicht abgegeben haben, in der Weise zurücktreten, dass die Forderungen nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen zu bedienen sind.“

Die FinVerw vertrat die Auffassung, dass die GmbH auf Grund der „fehlenden operativen Geschäftstätigkeit“ wie auch der „nahezu vorhandenen Vermögenslosigkeit“ durch die Verbindlichkeiten wirtschaftlich nicht belastet war, so dass die Verbindlichkeiten gegenüber der Alleingesellschafterin – mit einer geringen Ausnahme – gewinnerhöhend auszubuchen waren.

Das FG hat hingegen bestätigt, dass die Verbindlichkeiten weiterhin zu passivieren sind:

  • Der erklärte Rangrücktritt lässt die wirtschaftliche Belastung der GmbH nicht entfallen, so dass die Passivierungspflicht für die streitigen Verbindlichkeiten fortbestand. Dies liegt darin begründet, dass die Forderungen der Alleingesellschafterin nach der Rangrücktrittsvereinbarung nicht nur aus künftigen Jahresüberschüssen und einem Liquidationsüberschuss, sondern auch aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Klägerin übersteigenden freien Vermögen zu bedienen waren.
  • Soweit nämlich die Befriedigung von Verbindlichkeiten auf Grund einer Rangrücktrittsvereinbarung auf künftig entstehende Jahresüberschüsse und einen Liquidationsüberschuss beschränkt ist, dürfen die dem Rangrücktritt zu Grunde liegenden Verbindlichkeiten nicht passiviert werden, da es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung des Schuldners fehlt (Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG).
  • Im Streitfall war jedoch vereinbart, dass die Verbindlichkeiten der Alleingesellschafterin der GmbH eben auch aus dem freien Vermögen zu bedienen waren. Die Einbeziehung des die Verbindlichkeiten übersteigenden sonstigen freien Vermögens in die Rangrücktrittserklärung führte dazu, dass eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung des Schuldners – hier der GmbH – gegeben ist. Die Rangrücktrittserklärung ist auf Grund der Einbindung des sonstigen freien Vermögens nicht mit einem Erlass gegen Besserungsabrede vergleichbar.

Hinweis:

Gegen das Urteil ist nun unter dem Aktenzeichen XI R 32/18 die Revision beim BFH anhängig. Diese Entscheidung bleibt abzuwarten. Insoweit ist von Bedeutung, dass sich die Frage, ob eine Verbindlichkeit in der Steuerbilanz ertragswirksam auszubuchen ist, bislang auf die Prüfung der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG konzentriert. Diese Frage würde sich aber dann gar nicht stellen, wenn die Verbindlichkeit bereits nach den handelsrechtlichen GoB nicht (mehr) passivierungspflichtig wäre, was dann nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG unmittelbar auf die Steuerbilanz durchschlagen würde. Auch dies wird in der Literatur vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklung der BGH-Rechtsprechung diskutiert.

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