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Passivierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Mit dem sog. Rangrücktritt wird in der Krise der GmbH i.d.R. auf die Abwehr oder Beseitigung von Eröffnungsgründen und Insolvenzantragspflichten abgezielt; zugleich ist darauf zu achten, dass steuerschädliche Buchgewinne vermieden werden. Somit muss der Rangrücktritt so ausgestaltet sein, dass zum einen zwar die bilanzielle Überschuldung der GmbH vermieden wird, zum anderen aber die Passivierung in der Steuerbilanz nicht ausgeschlossen wird.

Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des BFH vom 19.8.2020 (Aktenzeichen XI R 32/18, ZIP 2020, 2566) zu sehen, mit dem der BFH (gegen die Auffassung der FinVerw) entschieden hat, dass eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsieht, selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot auslöst, wenn der Schuldner auf Grund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.

Im konkreten Streitfall ging es um eine konzernangehörige GmbH, die ihre operative Geschäftstätigkeit mindestens seit dem Jahr 2006 mit Ausnahme der Anmietung und Weitervermietung ihres Betriebsgeländes eingestellt hatte. Das Aktivvermögen der Stpfl. zu den Bilanzstichtagen 30.9.2008, 30.9.2009, 31.12.2009 und 31.12.2010 bestand aus einer (Dritt-)Forderung, die durch eine Grundschuld besichert war, sowie aus dem Kassen- und Bankbestand. Am 21.9.2007 verzichtete der Gesellschafter B gegenüber der Stpfl., die zu diesem Zeitpunkt eine bilanzielle Überschuldung aufwies, auf Forderungen und gab zugleich eine Rangrücktrittserklärung ab:

„Zur Abwendung der Überschuldung bei Ihrer Gesellschaft werden wir mit unseren Forderungen aus gewährten Tagesgeldern und laufenden Kontokorrent bis zu einer Höhe von maximal … € hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger, die eine solche Rangrücktrittserklärung nicht abgegeben haben, in der Weise zurücktreten, dass die Forderungen nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen zu bedienen sind. Diese Erklärung erlischt automatisch mit dem Zeitpunkt, zu dem der Tatbestand der Überschuldung aufgehoben ist, oder eine andere Gesellschaft die Forderungen übernimmt und darauf ihrerseits einen entsprechenden Rangrücktritt erklärt.“

Nach einer Außenprüfung ging die FinVerw davon aus, dass mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mit einer Rückzahlung der Verbindlichkeiten zu rechnen sei; die Verbindlichkeiten gegenüber B seien daher – mangels wirtschaftlicher Belastung – gewinnerhöhend aufzulösen. Auf Grund der Gesellschafterstellung des B wurde in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine verdeckte Einlage erfasst. Der BFH hat diese Auffassung verworfen; vielmehr seien die Verbindlichkeiten sehr wohl weiter zu passivieren. Auch das steuerbilanzielle Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG greife nicht.

Vorliegend hätten die Verbindlichkeiten weiterhin rechtlichen Bestand und würden nur in ihrem Rang verändert. Mit dem Rangrücktritt sei der Forderung vereinbarungsgemäß eine nachrangige Stellung zugewiesen worden, die eine Befriedigung nur aus freiem, nicht zur Schuldendeckung benötigtem Vermögen der Gesellschaft gestatte. Der Rangrücktritt stelle keinen Forderungsverzicht dar, der Gläubiger bleibe Inhaber der Forderung. Die wirtschaftliche Belastung der Stpfl. sei am Bilanzstichtag nicht entfallen. Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirke im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertige somit eine Passivierung der Verbindlichkeit.

Auf Rangrücktrittsvereinbarungen, die zum Inhalt haben, dass die Verbindlichkeiten nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt werden müssen, sei § 5 Abs. 2a EStG anwendbar. Dagegen sei § 5 Abs. 2a EStG auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist. Dabei komme es nicht darauf an, ob überhaupt freies Vermögen am maßgeblichen Bilanzstichtag vorhanden gewesen sei oder die konkrete Möglichkeit bestanden habe, freies Vermögen zu schaffen.

 

Hinweis:

Mit diesem Urteil hat der BFH die bekannten Leitlinien für die Ausgestaltung von Rangrücktrittsvereinbarungen bestätigt, denen auf Grund der aktuellen wirtschaftlichen Schwierigkeiten in einigen Branchen eine hohe Bedeutung zukommt. Richtig ausgestaltete Rangrücktrittsvereinbarungen sind daher nach wie vor ein geeignetes Instrument, um eine insolvenzrechtliche Überschuldung zu vermeiden, ohne zugleich steuerschädliche Buchgewinne durch die gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit auszulösen. Zu beachten ist, dass solche Rangrücktrittsvereinbarungen einer sorgfältigen Ausformulierung bedürfen, so dass die Einholung steuerlichen Rats angezeigt ist.

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