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Kein ermäßigter Umsatzsteuersatz bei der Lieferung von Pflanzen einschließlich Einpflanzen – einheitliche Leistung

Die Lieferung von Pflanzen unterliegt dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Dagegen unterliegen Leistungen von Gärtnern in Form der Planung, Gartengestaltung, Einpflanzen bzw. Pflege einer Gartenanlage dem regulären Umsatzsteuersatz von 19 %.

Der Bundesfinanzhof hatte nun die Frage zu klären, ob bei der Beauftragung eines Gärtners zur Neugestaltung einer Gartenlage, also der Lieferung und anschließend dem Einpflanzen der Pflanzen beide Leistungsbestandteile separiert werden können, um die Pflanzenlieferung lediglich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterwerfen zu müssen. Der Fall wies die Besonderheit auf, dass der Bauherr zunächst zwei getrennte Unternehmen beauftragen wollte und zwar das Unternehmen L mit der Lieferung der Pflanzen und das Unternehmen GL mit dem Einpflanzen. Zur Beauftragung des Unternehmens L kam es schließlich aber nicht. Vielmehr übernahm GL sowohl das Liefern der Pflanzen als auch das Einpflanzen.

Für diesen Fall stellt nun der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14.2.2019 (Aktenzeichen V R 22/17) klar, dass hier von GL eine einheitliche Leistung erbracht worden war, die dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegt.

Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine einheitliche Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze:

  • Zunächst ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.
  • Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs für zwei Fallgruppen bejaht:
  1. (a)     Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere/en Einzelleistung/en eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

    (b)     Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Stpfl. für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

  • Nicht allein bedeutsam ist hingegen, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben. Für den umgekehrten Fall wurde entschieden, dass bloß der Umstand, dass Leistungen auf Grund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden, nicht die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt.

Im Streitfall liegt eine einheitliche Leistung in Form einer komplexen Leistung vor, da durch die Kombination von Pflanzenlieferungen (Büsche, Sträucher, Bäume, Rasen) mit Gartenbauarbeiten eine Gartenanlage – die auch besonders gestaltet war – und damit etwas Eigenständiges, Neues (Drittes) geschaffen wurde, hinter das die Pflanzenlieferungen und die Gartenbauarbeiten zurücktreten. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers geht es nicht um das bloße Einsetzen von Pflanzen, sondern um die Erstellung einer Gartenanlage. Bei dieser Anlage sind die einzelnen Liefer- und Leistungselemente so eng miteinander verknüpft, dass etwas Neues geschaffen wurde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Für den untrennbaren Zusammenhang spricht überdies die Vereinbarung, dass der Auftragnehmer die Gewährleistung für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen übernimmt.

Hinweis:

Bei der Beauftragung zwei getrennter Unternehmen, eines für die Pflanzenlieferung und eines für das Einpflanzen, wäre die Pflanzenlieferung nur mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz belegt worden.

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