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Gesetzliche Rahmenbedingungen

a) Neuerungen zum Wegfall des Verlustabzugs bei Anteilseignerwechsel

Am 8.11.2018 wurde das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften („Jahressteuergesetz 2018“) vom Bundestag abschließend beraten und angenommen. Aus der Fülle der Änderungen ist für die GmbH hervorzuheben, dass die Regelungen zum (anteiligen) Verlustwegfall bei einem Anteilseignerwechsel wie folgt angepasst werden:

Aktuelle Gesetzesfassung (§ 8c KStG): Beim steuerlichen Verlustabzug gilt der Grundsatz, dass Verluste nur von der Person steuerlich geltend gemacht werden können, die sie erlitten hat (Personenidentität). Deshalb hat der Gesetzgeber mit der seit 2008 geltenden Vorschrift des § 8c KStG geregelt, dass bei einer Kapitalgesellschaft der (sog. qualifizierte) Anteilseignerwechsel dazu führt, dass der Verlustabzug bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % quotal oder, wenn mehr als 50 % der Anteils- oder Stimmrechte übertragen werden, sogar vollständig untergeht.

BVerfG-Beschluss: Mit Beschluss vom 29.3.2017 (Aktenzeichen 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082) hatte das BVerfG entschieden, dass die Regelung, wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig dann wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (sog. schädlicher Beteiligungserwerb), mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dies wurde entschieden für die bis zum 31.12.2015 geltende Gesetzesfassung.

Nun wird der Fall des anteiligen Wegfalls von Verlustvorträgen bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % und bis zu 50 % insgesamt gestrichen. D.h., diese bisherige Regelung ist auch für die Vergangenheit (soweit die Veranlagungen verfahrensrechtlich noch offen sind) nicht anzuwenden.

Hinweis:

In einschlägigen Fällen ist zu prüfen, ob jetzt am 31.12.2018 Bescheide verfahrensrechtlich endgültig werden, in denen noch die bisherige Gesetzesfassung angewendet wurde. Dann wäre bis zum Jahresende ein Änderungsantrag zu stellen.

Das Gesetzgebungsverfahren wird erst Ende November 2018 abgeschlossen sein.

Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 2 KStG: Der BVerfG-Beschluss vom 29.3.2017 betraf allein die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG über den anteiligen Verlustuntergang, nicht aber die Rechtsfolgen einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteils- oder Stimmrechte, also den vollständigen Verlustuntergang. Mit diesem Fall hat sich das FG Hamburg mit Vorlagebeschluss vom 29.8.2017 (Aktenzeichen 2 K 245/17, EStG 2017, 1906) befasst, sich der Argumentation des BVerfG angeschlossen und das Verfahren ausgesetzt, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen (Aktenzeichen des BVerfG: 2 BvL 19/17): Der Gesetzgeber benachteilige durch diese Regelung Kapitalgesellschaften mit Anteilseignerwechsel gegenüber solchen ohne Anteilseignerwechsel, ohne dass ein sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung vorhanden sei.

Hinweis:

Die BVerfG-Entscheidung bleibt abzuwarten.

Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG: Mit vier gleich gerichteten Urteilen vom 28.6.2018 (z.B. Aktenzeichen C–203/16P, HFR 2018, 744) hat der EuGH entschieden, dass die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG keine unzulässige Beihilfe darstellt und sehr wohl unionsrechtskonform ist. Damit hat der EuGH den Beschluss der EU-Kommission für nichtig erklärt und auch die erstinstanzlichen Entscheidungen des Gerichts der Europäischen Union aufgehoben. Zur Begründung führt der EuGH aus, dass die EU-Kommission den selektiven Charakter der Sanierungsklausel anhand eines fehlerhaft bestimmten Referenzsystems beurteilt habe, d.h., die EU-Kommission habe fälschlicherweise den Verlustuntergang als Regelfall (Normalzustand) und die Sanierungsklausel als unzulässige Ausnahme dazu aufgefasst.

Hinweis:

Nach diesen EuGH-Urteilen zu Gunsten sanierungsbedürftiger Kapitalgesellschaften muss die deutsche FinVerw die Sanierungsklausel wieder anwenden. Gesetzlich wird nun die Anwendung erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 geregelt. Mithin sind auch Bescheide für vergangene Jahre ggf. zu ändern, wenn diese noch nicht bestandskräftig sind.

Durch die Wiederanwendung der Sanierungsklausel liegt bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG auch kein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 KStG vor.

b) Zulässigkeit variabler Ausgleichszahlungen eines Organträgers an außenstehende Gesellschafter

Das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften beinhaltet auch die Ergänzung des § 14 KStG um einen Abs. 2, der bei Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft den Fall von Ausgleichszahlungen eines beherrschenden Unternehmens (= Organträger) an außenstehende Gesellschafter betrifft. Mit Rückwirkung für alle noch offenen Fälle soll es für die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter unschädlich sein, wenn zusätzlich zum festen Betrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG noch ein weiterer variabler Zahlungsbestandteil hinzutritt. Dies soll jedoch nur gelten, wenn die Ausgleichszahlung insgesamt den dem Anteil am Grundkapital entsprechenden Gewinnanteil des außenstehenden Gesellschafters nicht übersteigt und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.

Hinweis:

Mit dieser Änderung reagiert der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 10.5.2017 (Aktenzeichen I R 936/15, HFR 2018, 153), nach dem eine Organschaft dann nicht anzuerkennen ist, wenn solche variablen Ausgleichszahlungen eines Organträgers an einen außenstehenden Gesellschafter (z.B. eine von der Höhe des Jahresüberschusses der Organgesellschaft abhängige Ausgleichszahlung) geleistet werden, da dann das gesetzliche Erfordernis der „Abführung des gesamten Gewinns“ nicht erfüllt sei.

Bestehende Gewinnabführungsverträge mit einer von der jetzt gefundenen gesetzlichen Regelung abweichenden Vereinbarung zur Bemessung variabler Ausgleichszahlungen können letztmals für den VZ 2021 angewendet werden. Insoweit ist also eine Überprüfung im konkreten Fall angezeigt.

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