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Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen: frühere BFH-Rechtsprechung soll nun gesetzlich verankert werden

Nach dem Referentenentwurf des „Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ ist dem nachfolgend mit Datum vom 31.7.2019 der Regierungsentwurf veröffentlicht worden.

Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer ist an dieser Stelle auf die über den vorangehenden Referentenentwurf hinausgehende Ergänzung des § 17 EStG um einen neuen Absatz 2a hinzuweisen, mit der – in Reaktion auf die Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (vgl. BFH vom 11.7.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208 und BFH vom 20.7.2018, IX R 5/15, BStBl II 2019, 194) – eine Legaldefinition der Anschaffungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG eingeführt werden soll.

Im Ergebnis soll damit die bisherige Rechtslage ungeachtet der durch das MoMiG geänderten zivilrechtlichen Rahmenbedingungen für steuerliche Zwecke wiederhergestellt werden, wonach zu den nachträglichen Anschaffungskosten von Anteilen i.S.d. § 17 EStG auch gehören:

  • einerseits Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war,
  • und andererseits Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
  • Darüber hinaus ist in Bestätigung der bisherigen Rechtslage geregelt, dass auch offene und verdeckte Einlagen (z.B. Nachschüsse) zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören.

Mit dieser Neuregelung soll sichergestellt werden, dass solche Darlehensverluste – abweichend von der BFH-Rechtsprechung – auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des MoMiG zu behandeln ist.

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Hierzu definiert Satz 4 der Neuregelung, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben ist, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne von Satz 3 Nr. 2 oder 3 (Nr. 1 betrifft offene und verdeckte Einlagen) bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte, d.h. wenn die Hingabe oder das Stehenlassen von Darlehen an die Kapitalgesellschaft nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährt wurde. Dabei ist insbesondere zu prüfen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten (insbesondere einem Kreditinstitut) noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist insbesondere dann gegeben, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird.

Satz 3 Nr. 3 der Neuregelung stellt klar, dass auch der Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen oder vergleichbare Forderungsausfälle als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. Dabei ist eine Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten unabhängig von der Beteiligungshöhe des Gesellschafters. Auch Kleinanleger (Beteiligungshöhe unter 10 %) können danach gesellschaftsrechtliche Darlehensverluste und Verluste aus sonstigen Sicherheiten gewinnmindernd geltend machen. Bislang konnten Kleinanleger solche nachträglichen Anschaffungskosten nur geltend machen, wenn sie zur Geschäftsführung befugt waren.

Die Neuregelung soll grundsätzlich für Veräußerungen (oder auch die Liquidation) nach dem 31.7.2019 gelten, auf Antrag des Stpfl. aber auch schon für frühere Veräußerungen anwendbar sein.

Hinweis:

Zu beachten ist, dass diese Änderung im Zusammenhang steht mit dem ausdrücklichen Ausschluss der Geltendmachung von Darlehensausfällen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wie sie die geplante Neufassung des § 20 Abs. 2 EStG mit Wirkung ab dem 1.1.2020 vorsieht. Zu beachten ist weiterhin, dass die Neuregelung nur bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Verlusten greift, nicht aber bei Darlehen und sonstigen Sicherheiten, die aus betrieblichen Gründen gewährt wurden.

Handlungsempfehlung:

Hinsichtlich der praktischen Anwendung der Neuregelung ist bereits jetzt anzuraten, die gesellschaftsrechtliche Veranlassung gewährter Darlehen bzw. sonstiger Sicherheiten sorgfältig zu dokumentieren, z.B. die Ablehnung der Darlehensgewährung durch ein Kreditinstitut. Die Geltendmachung von Aufwendungen aus dem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens bzw. der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft bis 31.12.2019 als Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bejaht die Rechtsprechung, lehnt die FinVerw aber ab. In solchen Fällen ist unter Hinzuziehung steuerlichen Rats zu prüfen, welche Handlungsoptionen bestehen.

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