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Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

a) Angemessenheit einer Gewinntantieme

In dem erst kürzlich veröffentlichten rechtskräftigen Beschluss vom 29.11.2016 (Aktenzeichen 2 V 285/16, DStZ 2018, 291) hat sich das FG Hamburg mit der Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers befasst und festgestellt,

  • dass deren Angemessenheit sowie die Angemessenheit einer Gewinntantieme grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt werden müssen, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben bzw. angestellt worden sind,
  • dass die Deckelung einer Gewinntantieme in zeitlicher oder betragsmäßiger Hinsicht im Zeitpunkt der Vereinbarung lediglich dann geboten ist, wenn ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum stand, und
  • dass die Zahlung einer Gewinntantieme zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers regelmäßig insoweit, als sie 50 % des Jahresgewinns übersteigt, vGA ist; die Bemessungsgrundlage dieser Regelvermutung ist der steuerliche Gewinn vor Abzug der Steuern und der Tantieme.

Im Streitfall war im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes die steuerliche Behandlung der Tantiemezahlungen einer GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA streitig. Der zu 60 % beteiligte GmbH-Gesellschafter (dessen Ehefrau die übrigen 40 % der Anteile hielt) war alleiniger Geschäftsführer und erhielt neben dem monatlichen Grundgehalt einen Firmenwagen sowie Urlaubs- und Weihnachtsgeld und zudem eine gestaffelte Tantieme. Deren Höhe war abhängig vom Bilanzgewinn der GmbH, wobei für die Berechnung der Tantieme der körperschaftsteuerliche Gewinn vor Abzug der Tantieme selbst und nach Verrechnung mit Verlustverträgen zu Grunde zu legen war. Ab einem Bilanzgewinn von 50 001 DM betrug die Tantieme 40 %.

Im Streitjahr 2014 löste die GmbH in ihrer Steuerbilanz eine aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstücks stammende Rücklage gem. § 6b EStG auf und berücksichtigte auch diesen Ertrag bei der Tantiemeberechnung. Das FA vertrat dazu die Auffassung, dass ein Teil der gezahlten Tantieme nicht fremdüblich gewesen sei, weil nach der Rechtsprechung des BFH lediglich eine Tantieme i.H.v. 25 % der gesamten Geschäftsführervergütung anzuerkennen sei. Den überschießenden Betrag behandelte das FA als vGA.

Das FG Hamburg hat dagegen den von der GmbH gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als begründet angesehen und diesem auch stattgegeben, da ernstliche Zweifel am Vorliegen einer vGA bestünden. Es führt in seiner Begründung aus,

dass bei Vereinbarung einer Gewinntantieme der Beweis des ersten Anscheins dann für die Annahme einer vGA spricht, wenn die Tantieme insgesamt mehr als 50 % des Jahresüberschusses ausmacht,

  • dass eine Gewinntantieme aber auch dann nicht zwingend zu einer vGA führt, wenn sie mehr als 50 % der Gesamtausstattung ausmacht,
  • dass eine Gewinntantieme nach Auffassung des BFH dann angemessen ist, wenn sie höchstens 25 % der Jahresgesamtbezüge ausmacht und das Festgehalt mithin mind. 75 % beträgt,
  • und dass die Angemessenheit der Gesamtausstattung grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt werden muss, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage gegeben waren bzw. angestellt worden sind.

Vor diesem Hintergrund verneint das FG Hamburg die Annahme einer vGA, da im Zeitpunkt des Abschlusses der Tantiemevereinbarung die Gesamtausstattung angemessen war und – nach dem Vortrag der GmbH – die von der BFH-Rechtsprechung vertretene 25 %-Grenze bezogen auf den variablen Anteil einer Geschäftsführervergütung nur bei Gewinnen überschritten worden wäre, mit denen in diesem Zeitpunkt nicht zu rechnen gewesen sei.

Auch die 50 %-Grenze sei nicht überschritten worden, da – entgegen der Auffassung der FinVerw – im Streitfall nicht etwa auf den handelsrechtlichen, sondern auf den steuerlichen Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und ertragsabhängiger Steuern abzustellen sei. Aus bedeutenden Geschäftsvorfällen resultierende Gewinne, z.B. aus der Veräußerung eines Betriebsgrundstücks, können von der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden, müssen dies jedoch nicht.

Für die Beurteilung der Angemessenheit der Tantieme zur Bezugsgröße Gesamtausstattung sei wiederum grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Tantiemezusage abzustellen. Ein sprunghafter Anstieg der Bemessungsgrundlage in der Folgezeit ändere daran grundsätzlich nichts, da sich die GmbH jedenfalls nicht allein deshalb einseitig von ihr lösen könne, weil der Gewinn unerwartet stark angestiegen sei und demzufolge die Höhe der geschuldeten Tantieme die ursprüngliche Vorstellung der Vertragsparteien übersteige. Das Festhalten an der Tantiemeverpflichtung sei deshalb regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Die GmbH könne sich sachgerechte Anpassungsmöglichkeiten der Tantiemezusage vorbehalten, dies sei aber ebenso wenig zwingend erforderlich wie eine Deckelung. Notwendig sei eine Deckelung allenfalls dann, wenn im Zeitpunkt der Zusage „ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum“ stehe.

Hinweis:

In einschlägigen Fällen, in denen die FinVerw im Zuge der Ermittlung einer vGA auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellt, sollte mit der Begründung des FG Hamburg argumentiert werden, nach der auf den steuerlichen Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und ertragsabhängiger Steuern abzustellen – und i.Ü. bei der Betrachtung auch auf den Zeitpunkt der Tantiemezusage abzustellen – ist.

b) vGA bei Unternehmenskauf zu überhöhtem Kaufpreis

Mit rechtskräftigen Urteil vom 21.2.2018 (Aktenzeichen 10 K 2253/14 K, F, StEd 2018, 266) hat sich das FG Münster mit der Frage befasst, ob und ggf. in welcher Höhe bei einem Unternehmenskauf ein überhöhter Kaufpreis und damit eine vGA vorliegt.

Im Streitfall hatte eine GmbH (Kl.) u.a. gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008 geklagt. Die Kl. war in 2003 gegründet worden, ihre Anteile wurden zunächst von Herrn B A gehalten, ab 2007 dann von der A-GmbH, an der B A und sein Vater, Herr C A, jeweils zu 50 % beteiligt waren. Geschäftsführer der Kl. war bzw. ist B A.

Die Mutter von B A, Frau D A, betrieb ein Einzelunternehmen (in der gleichen Branche), das sie mit Wirkung vom 1.1.2007 an die Kl. verkaufte. Als Kaufpreis waren monatliche Raten von je 1 500 € über einen Zeitraum von 14 Jahren zu zahlen. Die zu zahlenden Raten von insgesamt 252 000 € sollten einen Zinsanteil von 76 497,72 € enthalten. Damit machten die auf den Kaufpreis zu erbringenden Tilgungen einen Betrag von rd. 175 500 € aus. Es wurde des Weiteren u.a. vereinbart, dass die Kl. in alle laufenden Verträge eintreten und auch den Firmennamen fortführen durfte. Eine Übernahme von Forderungen und Verbindlichkeiten wurde demgegenüber ausdrücklich ausgeschlossen. Für D A wurde für die Dauer der Ratenzahlung ein Wettbewerbsverbot vereinbart; sie war nach dem Verkauf als Angestellte für die Kl. tätig.

Die Kl. erfasste den Kauf in ihrer Buchführung wie folgt: Sie aktivierte materielle Wirtschaftsgüter i.H.v. rd. 13 T€ und zudem einen Firmenwert i.H.v. rd. 162 T€. Nach einer steuerlichen Außenprüfung vertrat die FinVerw die Auffassung, dass der vereinbarte Kaufpreis zu hoch gewesen sei und unter fremden Dritten nicht bezahlt worden wäre, da der Firmenwert des Einzelunternehmens Null gewesen sei. Da D A als Mutter des zu diesem Zeitpunkt alleinigen Anteilseigners eine der Kl. nahestehende Person gewesen sei, seien die entsprechenden Ratenzahlungen als vGA anzusehen, so dass die den Betrag von 13 500 € (zzgl. eines Zinsanteils) übersteigenden Ratenzahlungen von rd. 4 T€ in 2007 und die gesamten Ratenzahlungen in 2008 i.H.v. 18 000 € als vGA zu behandeln seien. Dagegen machte die Kl. geltend, der Firmenwert sei fremdüblich – bei einer Kapitalisierung des von ihr ermittelten Gewinns mit dem Faktor 13,89 ergebe sich bereits ein Firmenwert von über 142 T€.

Die Klage vor dem FG Münster hatte teilweise Erfolg. Das FG ermittelte einen zu aktivierenden Firmenwert i.H.v. rd. 83 T€, so dass unter Berücksichtigung der erworbenen materiellen Wirtschaftsgüter nur die über den Betrag von rd. 96 T€ hinausgehenden Ratenzahlungen im Streitfall als vGA zu beurteilen sind. Das FG führt aus,

  • dass D A im Streitfall die Mutter des Alleingesellschafters B A (und damit nahestehende Person) war und daher ein Kaufpreis vereinbart werden müsse, welchen die Gesellschaft auch einem fremden Dritten gezahlt hätte,
  • dass eine Bandbreite von Preisen als fremdvergleichsgerecht anzusehen sei, so dass ein Kaufpreis, der sich innerhalb dieser Bandbreite halte, nicht zu einer vGA führt – dies gelte auch für einen Preis an der Obergrenze der Bandbreite.

Für den Streitfall ermittelte das FG den Wert ausgehend von dem üblichen sog. „Ertragswertverfahren“, wie es insbesondere im IDW Standard S 1 beschrieben wird. Konkret bildete das FG den einfachen Durchschnitt aus den bereinigten Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre. Von diesem Durchschnittswert zog das FG, da ein Einzelunternehmen betroffen war, u.a. einen angemessenen Unternehmerlohn ab, den es aus einer BBE-Studie entnommen hat. Auf diesen Wert wendete das FG schließlich den Kapitalisierungsfaktor an, der sich aus den Regelungen des Bewertungsgesetzes zu Bewertungen für Zwecke der Erbschaftsteuer ergibt (im Streitjahr 2007: 11,737). Um nun die Obergrenze der Bandbreite zu bestimmen, setzte das FG den ermittelten Wert zu 110 % an, zog davon die materiellen Wirtschaftsgüter ab und ermittelte damit letztendlich den Firmenwert.

Hinweis:

Mit diesem Urteil legt das FG die Berechnung eines Unternehmens- und auch eines Firmenwerts für ertragsteuerliche Zwecke vor, die in ähnlichen Fällen mustergültig verwendet werden kann, nämlich entsprechend dem IDW S 1 der Ansatz und die Bereinigung der Jahreserträge, deren Diskontierung mit Zinssätzen aus dem BewG und Aufstockung um 10 % zur steuerlich zu akzeptierenden Obergrenze.

 

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