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Aktivierung des bei Veräußerung eines GmbH-Anteils vorbehaltenen Gewinn- ausschüttungsanspruchs

Der BFH hat sich mit Urteil vom 2.10.2018 (Aktenzeichen IV R 24/15, www.stotax-first.de) u.a. mit der Frage der Aktivierung eines bei der Veräußerung eines GmbH-Anteils vorbehaltenen Gewinnausschüttungsanspruchs – und insoweit mit der Entstehung eines Veräußerungsgewinns i.S.d. § 17 EStG – befasst.

Im konkreten Sachverhalt ging es – grob skizziert – um die Auseinandersetzung über eine gewerblich tätige Personengesellschaft (GbR) durch Ausscheiden eines Gesellschafters und Umstrukturierung der Personengesellschaft in mehreren Schritten (unechte Realteilung). Im Zuge dieser Realteilung kam es wegen der Vermögensauseinandersetzung zu Zivilrechtsstreitigkeiten, welche am Ende mit einem Vergleich beigelegt wurden. Insbesondere sollte dem aus der Personengesellschaft ausscheidenden Gesellschafter A durch die K-GmbH, deren Anteile er in einem ersten Schritt aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Vermögen der GbR übertragen hatte, ein zinsloses Darlehen i.H.v. 750 TDM gewährt werden. A sollte über das Geld (entsprechend dem Gewinnausschüttungsanspruch) sofort verfügen können, weshalb ihm die K-GmbH den Betrag im Wege eines Darlehens auszahlte, das durch Verrechnung mit dem später bei tatsächlicher Dividendenausschüttung entstehenden und an ihn weiterzuleitenden Gewinnanspruch zu tilgen war. Im Falle einer – nur außerordentlich möglichen – Kündigung durch die das Darlehen gewährende K-GmbH wurde ein Zahlungsanspruch des A gegen den die Beteiligung an der GbR erwerbenden C i.H.v. 750 TDM Zug um Zug gegen Rückzahlung des Darlehens begründet. C verpflichtete sich zudem in eigener Person, die Voraussetzungen für diesen Anspruch unverzüglich zu schaffen und trat vorsorglich den Dividendenanspruch an A ab.

Strittig war nun, ob der Gewinnausschüttungsanspruch i.H.v. 750 TDM bei der Personengesellschaft schon vor Fassung des Ausschüttungsbeschlusses zu aktivieren und insoweit ein Veräußerungsgewinn aus der Übertragung eines Teilanteils an der Gesellschaft entstanden war. Hinsichtlich der Frage der Aktivierung des Ausschüttungsanspruchs argumentiert der BFH wie folgt:

  • Gesellschaftsrechtlich entsteht der Anspruch auf Auszahlung des Gewinns nach § 29 GmbHG zwar erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses und Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses, er kann aber als künftiger Anspruch auch schon im Voraus abgetreten werden. Wenn sich der Veräußerer des Geschäftsanteils das Gewinnbezugsrecht für die Zeit seiner Beteiligung vorbehält, so liegt darin eine rechtlich mögliche Rückabtretung des Anspruchs auf Auszahlung des Gewinns.
  • Hat sich der Anteilserwerber im Kaufvertrag verpflichtet, einen Gewinnverwendungsbeschluss herbeizuführen, steht dem Veräußerer ein Anspruch auf Schadenersatz zu, wenn der Beschluss später nicht gefasst wird.
  • Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung entsteht der Ausschüttungsanspruch im Grundsatz erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss. Eine auch erst künftig entstehende Forderung kann aber bereits dann zu aktivieren sein, wenn sie wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am Bilanzstichtag hinreichend sicher ist.
  • Danach kann die Aktivierung einer Forderung gegen den Erwerber einer GmbH-Beteiligung aus dem Vorbehalt eines Gewinnausschüttungsanspruchs in Betracht kommen, wenn dem Veräußerer Ansprüche gegen den Erwerber auch bei Vereitelung des Anspruchs zustehen.

Für den konkreten Sachverhalt folgt aus diesen Grundsätzen, dass die Entstehung des Gewinnausschüttungsanspruchs so sicher war, dass er auch unter Beachtung der Anforderungen des Vorsichtsprinzips bei der GbR als Inhaber der Geschäftsanteile zu aktivieren war. Denn der Erwerber der Anteile war verpflichtet, die Voraussetzungen für einen Gewinnverwendungsbeschluss zu schaffen und den Beschluss zu fassen. Der daraus entstehende Dividendenanspruch in Höhe des vorbehaltenen Betrags war zur Sicherheit an A abgetreten. Zudem war der betreffende Betrag bereits in Gestalt eines nur aus dem künftigen Dividendenanspruch zu tilgenden Darlehens an A gezahlt worden.

Hinweis:

Über den besonders gelagerten Streitfall hinaus ist betreffend die Aktivierung von Gewinnausschüttungsansprüchen ganz allgemein von den Grundsätzen auszugehen, die der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 7.8.2000 (Aktenzeichen GrS 2/99, BStBl II 2000, 632) unter der Phrase „phasengleiche Aktivierung eines Dividendenanspruchs“ formuliert hat:

  • Die wirtschaftliche Abspaltung einer Dividendenforderung von der ihr zu Grunde liegenden Beteiligung könne zeitlich früher nur ausnahmsweise dann und insoweit angenommen werden, als zum Bilanzstichtag ein Bilanzgewinn der GmbH auszuweisen, der mindestens ausschüttungsfähige Bilanzgewinn den Gesellschaftern bekannt und für diesen Zeitpunkt anhand objektiver Anhaltspunkte nachgewiesen ist, dass die Gesellschafter endgültig entschlossen sind, eine bestimmte Gewinnverwendung künftig zu beschließen.
  • Unter diesen Voraussetzungen sei es denkbar, dass eine Dividendenforderung als Wirtschaftsgut nicht erst mit der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses, sondern bereits am Bilanzstichtag entsteht; dazu bedürfe es objektiver, nachprüfbarer und nach außen in Erscheinung tretender Kriterien.
  • Eine sog. phasengleiche Aktivierung setze nach der BFH-Rechtsprechung voraus, dass am Bilanzstichtag entweder bereits eine Verpflichtung zu einer bestimmten Gewinnausschüttung besteht (z.B. infolge eines Ausschüttungsgebots nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, eines Vorabausschüttungsbeschlusses, einer Ausschüttungsvereinbarung etc.) oder doch zumindest die Meinungsbildung der Gesellschafter über die Höhe der späteren Ausschüttung am Bilanzstichtag bereits endgültig abgeschlossen ist.
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