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Ablösezahlung für Besserungsscheine als Bestandteil des Veräußerungspreises i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG

Mit seinem Urteil vom 20.7.2018 (IX R 31/17, BFH/NV 2019, 13 = HFR 2019, 17) hat der BFH entschieden, dass die Ablösezahlung für Besserungsscheine dann als unselbständiger Bestandteil des Veräußerungspreises i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG zu würdigen ist, wenn bei der Kapitalgesellschaft bis zum Zeitpunkt der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile kein Besserungsfall gemäß Besserungsabrede eingetreten ist und die Ablösung nur dazu diente, dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten aus den Geschäftsanteilen an der Kapitalgesellschaft auf Dauer lastenfrei zu übertragen.

Im Streitfall hatte der Kläger Ende 1998 sämtliche Geschäftsanteile an der Z-GmbH zum Preis von 1 DM von der E-AG erworben. Die E-AG hatte zuvor Darlehen an die Z-GmbH gewährt und hinsichtlich dieser Darlehen mit der Z-GmbH Erlassverträge gegen Besserungsscheine vereinbart. Mit dem Vertrag über den Erwerb der Geschäftsanteile an der Z-GmbH erwarb der Kläger zugleich auch die Rechte aus den Besserungsscheinen für 1 DM. Während der Dauer seiner Beteiligung an der Z-GmbH trat kein Besserungsfall ein.

In 2008 veräußerte der Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der Z-GmbH an die L-GmbH. Dieser Vertrag bestimmte, dass die Anteilsübertragung mit schuldrechtlicher (wirtschaftlicher) Wirkung auf den 1.1.2008 erfolgen sollte. Bezüglich der vom Kläger begebenen Besserungsscheine von über 2 Mio. € wurde vereinbart, dass die Käuferin die Z-GmbH so auszustatten habe, dass diese die Besserungsscheine (ohne Zinsen) über Anforderung des Klägers nach erfolgter Invollzugsetzung (Closing) des Vertrags durch Zahlung eines Betrags von über 2 Mio. € auf das Bankkonto des Klägers abdecke.

Das FA erhöhte in der Folge (unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens) den vom Kläger erklärten Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG um den für die Abdeckung der Besserungsscheine gezahlten Betrag; Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Der BFH hat die Revision des Klägers zurückgewiesen und ausgeführt, dass die Frage, ob ein Entgelt für die Ablösung von Besserungsscheinen i.R.d. Veräußerung einer Beteiligung als unselbständiger Teil des Kaufpreises zum Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG gehört oder dem Tatbestand des § 17 Abs. 4 EStG oder auf Grund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, davon abhängt, ob der Ablösung der Besserungsscheine eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Grundsätzlich keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung habe deren Ablösung, wenn ohne die Veräußerungsabrede bei der Kapitalgesellschaft bis zum Zeitpunkt der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile kein Besserungsfall gemäß Besserungsabrede eingetreten ist, und die Ablösung nur dazu diente, dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten aus den Geschäftsanteilen an der Kapitalgesellschaft auf Dauer belastungsfrei zu übertragen. Daher ist vorliegend die Würdigung des FG, wonach der Veräußerungspreis für die Geschäftsanteile an der Z-GmbH auch die Zahlung zur Abdeckung der Besserungsscheine umfasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; diese sind Bestandteil des Veräußerungspreises i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG.

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