Der Gesetzgeber hatte Ende letzten Jahres auf diese Rechtsprechung reagiert und eine gesetzliche „Klarstellung“ vorgenommen. Danach wurde der bisherige restriktive Wille des Gesetzgebers gesetzlich klargestellt und zwar rückwirkend für Veranlagungszeiträume ab 2004. Gleichzeitig wurde aber ab dem Jahr 2012 der Sonderausgabenabzug für diese Kosten von bisher maximal 4 000 € auf nunmehr maximal 6 000 € je Jahr angehoben.

Das Finanzgericht Münster hat mit Urteil vom 20.12.2011 (Aktenzeichen 5 K 3975/09 F) zu den Kosten eines Erststudiums entschieden, dass weder das Abzugsverbot allgemein noch seine Rückwirkung verfassungsrechtlich bedenklich seien. Gegen dieses Urteil ist nun allerdings vor dem Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 8/12 die Revision anhängig. Auch ist beim Finanzgericht Baden-Württemberg unter dem Aktenzeichen 10 K 4245/11 ein Klageverfahren gegen die Nichtanerkennung von Erstausbildungskosten als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anhängig. Weiterhin ist das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.12.2011 (Aktenzeichen 14 K 4407/10 F), anzuführen, welches die Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung betrifft. Das Finanzgericht Düsseldorf hält die rückwirkende Gesetzesänderung für zulässig. Aber auch insoweit ist die Revision vor dem Bundesfinanzhof anhängig und zwar unter dem Aktenzeichen VI R 2/12.

Handlungsempfehlung:

Für abgelaufende Jahre ist anzuraten, entsprechende Kosten noch nachträglich als Werbungskosten geltend zu machen. Ggf. sind rückwirkend Steuererklärungen abzugeben und die Feststellung eines Verlustvortrags zu beantragen. Gegen die zu erwartende Ablehnung des Abzugs sollte Einspruch eingelegt werden und im Hinblick auf die anhängigen Verfahren ein Ruhen des Einspruchsverfahrens bis zur Entscheidung über die schon anhängigen Verfahren beantragt werden. Abzuwarten bleibt, wie der Bundesfinanzhof diese Frage letztlich entscheidet.

Hinweis:

Als Kosten der Berufsausbildung kommen insbesondere in Betracht: Studien- oder Kursgebühren, Fahrtkosten zum Studienort und Kosten für Literatur. Im Grundsatz müssen diese Kosten vom Stpfl. selbst getragen werden. Unerheblich ist aber, woher die Mittel stammen, mit denen der Stpfl. die Aufwendungen begleicht. Hat dieser die Mittel geschenkt bekommen, steht dies dem Werbungskostenabzug nicht entgegen. Dies gilt auch dann, wenn ein Dritter die Aufwendungen für den Stpfl. übernommen hat, also unmittelbar an den Gläubiger des Stpfl. für diesen zahlt. So z.B. wenn die Eltern Berufsausbildungskosten des Kindes zahlen. Offen ist allerdings, ob auch solche Kosten als Werbungskosten des Stpfl. anerkannt werden, wenn ein Dritter in eigenem Namen einen Vertrag für den Stpfl. schließt und seine Zahlungspflicht begleicht.

Zu dieser Problematik hat das OLG Hamm (Beschluss vom 14.4.2011, Aktenzeichen 27 W 27/11, GmbHR 2011, 587) in Fortführung der Rechtsprechung des BGH hervorgehoben, dass insoweit eine Formulierung mit einer pauschalen Bezugnahme auf § 6 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 GmbHG genügt. Es ist also (entgegen der Auffassung des Registergerichts) nicht erforderlich, dass die in dieser Vorschrift genannten Straftatbestände einzeln benannt und einzeln verneint werden.

Hinweis:

Der zu bestellende Geschäftsführer kann demnach also formulieren, er sei „weder im Inland wegen einer vorsätzlichen Straftat gem. § 6 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 GmbHG noch im Ausland wegen vergleichbarer Taten rechtskräftig verurteilt worden“. Diese Formulierung genügt den gesetzlichen Anforderungen.

Daneben stellt der Bundesfinanzhof klar, dass an diesem Ergebnis auch die Tatsache nichts ändert, dass auf Ebene dieser freiberuflichen Personengesellschaft der Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wurde. Insoweit ist bei der Gewinnermittlung selbst im Grundsatz maßgebend, wann Einnahmen zufließen und Ausgaben abfließen. Der Gewinn wird auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt und nicht für jeden Mitunternehmer einzeln. Der Gewinn entsteht somit in dem Moment, in dem er durch die jeweilige Gewinnermittlungsart zu erfassen ist. In diesem Moment ist er auch dem Gesellschafter zuzurechnen: Die Gewinnermittlungsmethode der Personengesellschaft hat allerdings keine Konsequenzen für den Zeitpunkt der Gewinnzurechnung beim Gesellschafter.

Ungeklärt ist bislang allerdings die Frage, wie der gesetzliche Begriff der „einander nahestehende Personen“ abzugrenzen ist. Das Finanzgericht Niedersachsen hat diesen Begriff mit Urteil vom 6.7.2011 (Aktenzeichen 4 K 322/10) weit ausgelegt. Maßgeblich sollen die Kriterien sein, die für die Bestimmung nahestehender Personen bei verdeckten Gewinnausschüttungen an Nichtgesellschafter entwickelt worden sind.

Der Kreis der nahestehenden Personen im Hinblick auf die Abgrenzung verdeckter Gewinnausschüttungen beschränkt sich nicht auf den Ehegatten, die Kinder und die Angehörigen, sondern wird von der Rechtsprechung weiter gezogen. Er umfasst auch den nichtehelichen Lebensgefährten des Gesellschafters und andere Personen, zu denen auf Grund sonstiger gesellschaftlicher, schuldrechtlicher oder tatsächlicher, z.B. langjähriger geschäftlicher Beziehungen ein Näheverhältnis besteht.

Handlungsempfehlung:

Gegen dieses Urteil ist nun unter dem Aktenzeichen VIII R 31/11 die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig, sodass dessen Entscheidung abzuwarten bleibt. In der Praxis muss bei derartigen Darlehensverhältnissen sorgfältig abgewogen werden, ob die Gefahr droht, dass anstelle des günstigen Abgeltungssteuersatzes der normale Einkommensteuertarif zur Anwendung kommt.

In Berlin soll der Steuersatz nun abermals angehoben werden und zwar ab dem 1.4.2012 von derzeit 4,5 % auf dann 5 %. Rheinland-Pfalz hat die Steuer ab dem 1.3.2012 von 3,5 % auf ebenfalls 5 % erhöht.

Zur ertragsteuerlichen Thematik hat die OFD Frankfurt mit Verfügung vom 13.10.2011 (GmbHR 2011, 1344) ausgeführt, dass bei von § 17 EStG erfassten Anteilsveräußerungen zwischen nahen Angehörigen eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung dafür spricht, dass ein (teilweise) unentgeltliches Geschäft vorliegt. Um diese Vermutung zu widerlegen, müsse der vereinbarte Kaufpreis den tatsächlichen Unternehmenswert, ermittelt nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, widerspiegeln.

In Ausnahmefällen könne das vereinfachte Ertragswertverfahren aber zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen, die Feststellungslast dafür treffe die Stpfl.

Handlungsempfehlung:

Im Vorfeld von Anteilsübertragungen zwischen nahen Angehörigen kann es daher sinnvoll sein, die beabsichtigte Höhe des Kaufpreises mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu „testen“.

Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des BFH vom 12.10.2011 (Aktenzeichen I R 4/11, www.stotax-first.de) zu sehen, mit dem dieser über die in der Praxis bedeutsame Fragen zu entscheiden hatte, ob eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft ein Finanzunternehmen gem. § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist bzw. sein kann und unter welchen Voraussetzungen Anteile als mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben angesehen werden können.

Der BFH hat entschieden, dass eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft tatsächlich ein Finanzunternehmen nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG sein kann. Einen Eigenhandelserfolg bei Streubesitzaktien zu erzielen, setzt die Handelsabsicht voraus, durch kurzfristigen Wiederverkauf aus dem eigenen Bestand bestehende oder erwartete Unterschiede zwischen Kauf- und Verkaufspreis zu nutzen. Diese Absicht muss im Erwerbszeitraum bestehen. Als Indiz für eine Handelsabsicht spricht, dass die Kapitalgesellschaft die Aktien im Umlaufvermögen erfasst. Eine spätere Umgliederung der Aktien aus dem Umlaufvermögen in das Anlagevermögen habe i.Ü. keinen Einfluss auf die steuerliche Würdigung. Im Urteilsfall war als satzungsmäßiger Unternehmenszweck u.a. der Erwerb von Unternehmensbeteiligungen angegeben.

Insoweit führt der BFH seine bisherige Rechtsprechung fort, nach der eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft, deren Haupttätigkeit darin besteht, für eigene Rechnung mit Finanzinstrumenten zu handeln, als Finanzunternehmen nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 5 KWG einzustufen ist – und zwar unabhängig davon, ob sie die Handelstätigkeit selbst durchführt oder Banken beauftragt.

Hinweis:

Nach dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung bedarf bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften das Tatbestandsmerkmal „Eigenhandelsabsicht“ äußerst sorgfältiger Beachtung. Im Einzelfall genügt schon ein einzelnes Geschäft zur Annahme eines Finanzunternehmens; dies kann auch der Handel mit einer Vorratsgesellschaft sein.

Selbst eine Familienholding, mit der aus wirtschaftlicher Sicht lediglich Familienvermögen gebündelt und verwaltet werden soll, kann entsprechend als Finanzunternehmen mit den entsprechenden steuerlichen Folgen anzusehen sein, soweit bei dieser Wertpapiere im Umlaufvermögen bilanziert werden, weil dies für die „Eigenhandelsabsicht“ spricht. Insoweit kann der bilanziellen Abbildung eine entscheidende Bedeutung zukommen.

Vor diesem Hintergrund hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil v. 12.12.2011 (Aktenzeichen 6 K 3103/09, www.stotax-first.de) die Frage verneint, ob eine rückwirkende notarielle Berichtigung eines Gewinnabführungsvertrages hinsichtlich seiner Mindestlaufzeit steuerlich wirksam sein kann.

Im Streitfall war ein notariell beurkundeter Organschafts- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen worden, der rückwirkend mit dem 1.1.1999 beginnen und unkündbar bis zum 30.12.2003 laufen sollte. Dazu vertrat die Finanzverwaltung im Zuge einer Außenprüfung die Auffassung, dass die Mindestlaufzeit dieses Gewinnabführungsvertrags keine vollen fünf Jahre betrage und daher steuerlich unbeachtlich sei. Daraufhin berichtigte der Notar im Dezember 2004 die Urkunde, um den richtigen Willen der Parteien zu dokumentieren, nämlich den Vertrag bis zum 31.12.2003 laufen zu lassen.

Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg ist diese rückwirkende Berichtigung allerdings steuerlich unbeachtlich, da diese nicht während des noch laufenden Fünfjahreszeitraumes vorgenommen wurde; eine Auslegung des 30.12. als 31.12. komme i.Ü. nicht in Betracht. Die Anerkennung einer Organschaft scheitere daher daran, dass der Vertrag keine Mindestlaufzeit von fünf Jahren habe.

Hinweis:

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass die Regierung beabsichtigt, ein neues Gruppenbesteuerungssystem einzuführen, sodass die Organschaft mit den Besonderheiten des Gewinnabführungsvertrages wegfallen würde. Wann und ob diese Pläne realisiert werden, ist derzeit aber noch offen, sodass gegenwärtig noch uneingeschränkt die strengen formalen Anforderungen, die an die Anerkennung einer Organschaft gestellt werden, zu beachten sind.

Handlungsempfehlung:

Vor diesem Hintergrund sollte bei der Formulierung der Vereinbarung über eine Organschaft (des Gewinnabführungsvertrags) mit äußerster Sorgfalt vorgegangen und fachlicher Rat eingeholt werden.

In Anwendung seiner bisherigen Rechtsprechung kommt der BFH für diesen Sachverhalt zu dem Ergebnis, dass ein Teil der Managementvergütungen als überhöht anzusehen und in der Folge als vGA zu qualifizieren ist. Die in den inländischen Betriebsstätten der klagenden B.V. erzielten Einkünfte unterliegen der beschränkten Steuerpflicht. Die Einkünfte sind nach Maßgabe des deutschen Rechts zu ermitteln und den deutschen Betriebsstätten zuzurechnen. Die von der Klägerin gezahlten Managementvergütungen gehörten im Grundsatz zu den Betriebsstätten zuzurechnenden Aufwendungen. Allerdings habe die B.V. insoweit ihren Gesellschaftern Vermögensvorteile zugewendet, die sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewandt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gem. § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

Im Streitfall sind also die von der B.V. gezahlten Entgelte aus steuerrechtlicher Sicht an den Kriterien zu messen, die für die Überprüfung von vergleichbaren Bezügen angestellter Geschäftsführer einer inländischen Kapitalgesellschaft gelten. Für diese Bemessung gibt es allerdings keine festen Regeln, vielmehr ist der angemessene Betrag im Einzelfall durch Schätzung (einer Bandbreite) zu ermitteln. Solche Vergleichsbeträge seien aber nicht etwa zu verdoppeln, weil die B.V. ihre Tätigkeiten in mehrere Betriebsstätten aufspalte. Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann, wenn den einzelnen Betriebsstätten unterschiedliche Geschäftsfelder zugeordnet sind.

Hinweis:

Im Streitfall war i.Ü. noch eine weitere vGA dadurch verwirklicht worden, dass die B.V. über ihre inländische Betriebsstätte einen Oldtimer-Doppeldeckerbus als fahrbaren Werbeträger anmietete, mit dem Produkte eines anderen Unternehmens der Unternehmensgruppe beworben wurden; eine Weiterbelastung der entsprechenden Mietaufwendungen erfolgte nicht.

–  Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge wegen individueller persönlicher Ess- oder Trinkgewohnheiten zu. Auch Krankheit oder Urlaub rechtfertigen keine Änderungen der Pauschbeträge.

–  Die Pauschbeträge sind Jahreswerte für eine Person. Für Kinder bis zum vollendeten 2. Lebensjahr entfällt der Ansatz eines Pauschbetrags. Bis zum vollendeten 12. Lebensjahr ist die Hälfte des jeweiligen Wertes anzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgen nicht enthalten. Soweit diese entnommen werden, sind die Pauschbeträge entsprechend zu erhöhen (Schätzung).

–  Bei gemischten Betrieben (Metzgerei oder Bäckerei mit Lebensmittelangebot oder Gastwirtschaft) ist nur der jeweils höhere Pauschbetrag der entsprechenden Gewerbeklasse anzusetzen.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 24.1.2012 (Aktenzeichen IV A 4 – S 1547/0 :001, DOK 2012/0059852) die für das Jahr 2012 geltenden Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) bekannt gemacht. Danach ergeben sich folgende Werte, die für ertragsteuerliche sowie umsatzsteuerliche Zwecke anzusetzen sind:

Handlungsempfehlung:

Oftmals werden die Pauschalbeträge für Sachentnahmen monatlich durch automatisch hinterlegte Buchungen verbucht. Ab Januar 2012 sind diese wiederkehrenden Buchungen zu überprüfen und ggf. zu ändern.