a) Generelle Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch

Für dienstliche Fahrten sind grundsätzlich die folgenden Angaben erforderlich:

–  Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit;

–  Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute;

–  Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.

Für Privatfahrten genügt die Angabe der jeweils gefahrenen Kilometer. Für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte genügt ein entsprechender Vermerk im Fahrtenbuch mit Angabe der jeweils gefahrenen Kilometer.

Ein solches Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden. Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offengelegt werden. Somit wird ein mit einem Tabellenkalkulationsprogramm geführtes Fahrtenbuch regelmäßig nicht anerkannt.

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf das aktuelle Urteil des Finanzgerichts Köln (Urteil vom 28.3.2012, Aktenzeichen 15 K 4080/09). Das Gericht entschied, dass Einzelblätter in einem Ringbuch den Anforderungen nicht genügen. Lose Blätter sind als solche generell nicht geeignet, die Formerfordernisse zu erfüllen, da das Fahrtenbuch zwingend in geschlossener Form geführt werden muss, um nachträgliche Veränderungen auszuschließen.

Hinweis:

Der Bundesfinanzhof hat betont, dass kleinere Mängel eines Fahrtenbuchs nicht zwingend zur Anwendung der 1 %-Regelung führen, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind. Sind die Fehleintragungen allerdings systematischer Natur und geben Anlass zu erheblichen Zweifeln an der Richtigkeit der übrigen Eintragungen, ist das Fahrtenbuch trotz nur weniger nachweisbarer Fehleintragungen nicht ordnungsgemäß.

b) Welche Angaben in einem Fahrtenbuch niemals fehlen dürfen

Zur Frage, welche Mindestangaben ein ordnungsgemäßen Fahrtenbuch enthalten muss, ist das aktuelle Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.11.2012 (Aktenzeichen VI R 3/12) zu beachten. Streitig war die Ordnungsmäßigkeit des vorgelegten Fahrtenbuchs. Dieses bestand im Streitfall aus handschriftlich geführten Grundaufzeichnungen sowie aus zusätzlich erstellten ergänzenden Erläuterungen. Die handschriftlichen Grundaufzeichnungen enthielten fortlaufend die Fahrten nach Datum, Uhrzeit, Kilometerständen und gefahrenen Kilometern; hinsichtlich der Angaben zu Reiseroute und Ziel war bei beruflich veranlassten Fahrten jeweils nur „Außendienst“ vermerkt. Die besuchten Personen, Firmen oder Behörden waren im Fahrtenbuch nicht angegeben; dazu enthielt das Fahrtenbuch lediglich den handschriftlichen Vermerk „siehe Anlage“. Die zusätzlich erstellten ergänzenden Erläuterungen in Form eines Ausdrucks des vom Arbeitgeber elektronisch geführten Terminkalenders nannten Datum, Uhrzeit, Name und Adresse der jeweils aufgesuchten Kunden.

Das Gericht verwarf das Fahrtenbuch als nicht ordnungsgemäß. Die Mindestangaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs können nicht durch vom Arbeitgeber stammende Listen und Ausdrucke des Terminkalenders ergänzt oder vervollständigt werden.

Hinweis:

Wird ein Fahrtenbuch geführt, so muss von Anfang an darauf geachtet werden, dass dieses alle Mindestangaben enthält (Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit; Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute; Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner). Fehlendes kann nicht nachgereicht oder als Anlage in Einzelblättern dem Fahrtenbuch beigelegt werden. Auch nachträgliche Ergänzungen sind nicht erlaubt. Sämtliche für ein Fahrtenbuch essenziellen Angaben müssen deshalb dort selbst und zeitnah vorgenommen werden.

c) Elektronisches Fahrtenbuch: Wann es vom Finanzamt anerkannt wird

Deutliche praktische Erleichterungen kann ein elektronisches Fahrtenbuch bringen. Dieses zeichnet mittels GPS automatisch die vorgenommenen Fahrten auf. Ein elektronisches Fahrtenbuch wird steuerlich anerkannt, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert werden. Die Finanzverwaltung betont in dem Schreiben der Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster (Kurzinfo LSt-Außendienst Nr. 02/2013 vom 18.2.2013), dass die Prüfung, ob ein elektronisches Fahrtenbuch als ordnungsgemäß anzuerkennen ist, nur für den jeweiligen Einzelfall erfolgen kann. Dabei sind vor allem diese Grundsätze zu beachten:

–  Die Ordnungsmäßigkeit der eingesetzten Software sollte anhand eines Prüfzertifikats des Herstellers nachgewiesen werden. Dabei ist zu beachten, dass sich das Zertifikat immer auf die aktuell eingesetzte Softwareversion beziehen muss.

–  Die eindeutige Kennzeichnung einer geänderten Eingabe sowohl in der Anzeige des elektronischen Fahrtenbuchs am Bildschirm als auch in seinem Ausdruck ist unverzichtbare Voraussetzung für die Anerkennung eines elektronischen Fahrtenbuchs.

–  Es muss sichergestellt sein, dass die Daten des elektronischen Fahrtenbuchs bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist für ein Fahrtenbuch unveränderlich aufbewahrt und (ggf. wieder unverändert) lesbar gemacht werden können. Bei eventuellen Änderungen müssen die Änderungshistorie mit Änderungsdatum/-daten und (jeweils) ursprünglichem Inhalt ersichtlich sein. Auch die Änderungshistorie darf nicht nachträglich veränderbar sein.

–  Der Fahrtzweck kann im Nachhinein, z.B. in einem Webportal, eingetragen werden. Dies setzt allerdings voraus, dass Person und Zeitpunkt der Eintragung softwareseitig dokumentiert werden. Da das Fahrtenbuch zeitnah geführt werden muss, muss die Eintragung des Fahrtziels innerhalb von sieben Tagen nach Abschluss der Fahrt erfolgen.

–  Bei einem elektronischen Fahrtenbuch sind die GPS-Ermittlung der Fahrtstrecken und die dadurch entstehende Abweichung vom Tachostand des Fahrzeugs grds. unbedenklich. Allerdings sollte der tatsächliche Tachostand im Halbjahres- oder Jahresabstand dokumentiert werden.

Hinweis:

Die regelmäßig kostspielige Investition in ein elektronisches Fahrtenbuch kann eine erhebliche Arbeitserleichterung bedeuten. Aber auch bei einem solchen elektronischen Fahrtenbuch sind die dargestellten Regeln zu beachten, damit die Anerkennung durch die Finanzverwaltung erfolgt.

a)   Größenabhängige Differenzierung

Die Anforderungen an den Jahresabschluss sind zunächst nach der Rechtsform gestaffelt:

An Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit persönlich haftenden Gesellschaftern werden geringere Anforderungen gestellt als an die GmbH und die GmbH & Co. KG. Bei Letzteren erfolgt dann noch eine weitere Untergliederung nach der Größe des Unternehmens.

Die wichtigsten Aspekte sind in der folgenden Übersicht dargestellt:
 

Tabelle hier herunterladen

Einzelunternehmen, die an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht mehr als 500 000 € Umsatzerlöse und 50 000 € Jahresüberschuss ausweisen, können alternativ zur Bilanz auch eine schlichte Einnahmenüberschussrechnung aufstellen.

Hinweis:

Die Wahl zwischen einer Bilanzierung und einer Einnahmenüberschussrechnung wird von verschiedenen Aspekten beeinflusst, so dass sorgfältig abzuwägen ist. Vorteil der Einnahmenüberschussrechnung ist aber, dass keine E-Bilanz erstellt werden muss. An die Wahl der Gewinnermittlungsmethode ist der Kaufmann drei Jahre gebunden.

Die dargestellten Grundsätze sind nur auf Einzelunternehmen bezogen, welche durch Kaufleute betrieben werden, da nur insoweit die Vorschriften des Handelsrechts gelten. Erfordert der Betrieb keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (Kiosk o.Ä.), findet das Handelsrecht keine Anwendung und es braucht keine Buchführung eingerichtet zu werden.

c)   Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften

Kleinstkapitalgesellschaften: Ein Unternehmen wird als Kleinstkapitalgesellschaft oder als Kleinst-GmbH & Co. KG eingestuft, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen jeweils zwei der folgenden drei Größenmerkmale nicht überschritten werden:

–  Bilanzsumme (nach Abzug eines etwaigen Fehlbetrags): 350 000 €,

–  Umsatzerlöse: 700 000 €,

–  Arbeitnehmerzahl im Jahresdurchschnitt: 10 Personen.

Erfolgt eine solche Einstufung als Kleinst-Kapitalgesellschaft oder als Kleinst-GmbH & Co. KG, so können (Wahlrecht) folgende Erleichterungen in Anspruch genommen werden:

–  Die Gliederung der Bilanz kann auf Buchstabenposten verkürzt werden. Damit ist folgende Mindestgliederung ausreichend:

–  Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) kann nach folgendem vereinfachtem Gliederungsschema aufgestellt werden:

1. Umsatzerlöse

2. Sonstige Erträge

3. Materialaufwand

4. Personalaufwand

5. Abschreibungen

6. Sonstige Aufwendungen

7. Steuern

8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

–  Es besteht eine Befreiung von der Aufstellung eines Anhangs; Voraussetzung ist allerdings, dass folgende Angaben dann – soweit vorhanden – unterhalb der Bilanz gemacht werden: (1.) Haftungsverhältnisse, (2.) Angaben zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführung oder Aufsichtsorgane und (3.) bei Aktiengesellschaften und der KGaA auch Angaben zu eigenen Aktien;

–  Kleinstkapitalgesellschaften und Kleinst-GmbH & Co. KG können wählen, mit welcher der folgenden Varianten sie ihre Offenlegungspflicht erfüllen möchten: (1.) (wie bisher) durch Veröffentlichung (Bekanntmachung der Rechnungslegungsunterlagen) oder (2.) durch Hinterlegung der Bilanz beim Bundesanzeiger, wobei dann interessierte Dritte auf Antrag und gebührenpflichtig eine Abschrift der Bilanz verlangen können.

Diese Erleichterungen gelten erstmals für Jahresabschlüsse, die sich auf einen nach dem 30.12.2012 liegenden Abschlussstichtag beziehen, also im Regelfall erstmals für den Jahresabschluss zum 31.12.2012.

Hinweis:

Auch für die Kleinstkapitalgesellschaften gelten unverändert alle Erleichterungen, die den sog. kleinen Kapitalgesellschaften gewährt werden (wie z.B. die Möglichkeit des Verzichts auf die Aufstellung eines Lageberichts und der Wegfall der gesetzlichen Prüfungspflicht durch einen Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer), weil Kleinstkapitalgesellschaften als eine Teilmenge der kleinen Kapitalgesellschaften definiert werden.

Gerade im Hinblick auf die im Bundesanzeiger zu veröffentlichenden Daten sind die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften wichtig. Von Bedeutung ist, dass durchaus auch für diese Kleinstkapitalgesellschaften ein ausführlicher Jahresabschluss aufgestellt werden kann, um z.B. gegenüber den Gesellschaftern oder der Hausbank ausreichende Informationen zu geben. Der zur Veröffentlichung bestimmte Jahresabschluss kann dann nach den vereinfachten Regeln für Kleinstkapitalgesellschaften aufgestellt werden.

d)   Handelsrechtliche Bilanzpolitik

Die bilanzrechtlichen Zielsetzungen können unterschiedlich sein. Bei Kapitalgesellschaften und bei der GmbH & Co. KG muss beachtet werden, dass der Jahresabschluss im Bundesanzeiger für jedermann einsehbar veröffentlicht werden muss. So können im Hinblick auf eine Pflicht zur Publizität des Jahresabschlusses ein niedriger Jahresüberschuss oder eine Verringerung des Informationsgehalts, z.B. durch Zusammenfassung von bestimmten Positionen der GuV oder gar der Verzicht auf eine Veröffentlichung der GuV bei kleinen Gesellschaften, erstrebenswert sein. Zunehmend werden Jahresabschlüsse von interessierten Dritten, z.B. Konkurrenten oder Arbeitnehmern, eingesehen (www.unternehmensregister.de).

Geht es dagegen um eine möglichst positive Darstellung der wirtschaftlichen Lage, z.B. gegenüber Kreditgebern oder potenziellen Gesellschaftern, sind ein möglichst positives Jahresergebnis und ein günstiges Bilanzbild erstrebenswert.

Hinweis:

Bei der GmbH und bei der GmbH & Co. KG hat die Bilanzpolitik auf Grund der Jahresabschlusspublizität eine große Bedeutung. In diesen Fällen sollte sorgfältig geprüft werden, ob und in welchem Umfang von Offenlegungserleichterungen Gebrauch gemacht werden kann. So braucht z.B. eine kleine Kapitalgesellschaft bzw. GmbH & Co. KG die GuV nicht offenzulegen.

Steuerliche Rechnungslegung

a)   Ausübung steuerlicher Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz

Bei Gewerbetreibenden bildet das Ergebnis der Handelsbilanz grundsätzlich den Ausgangspunkt der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Aus diesem Grunde müssen bei bilanzrechtlichen Gestaltungen immer auch die steuerlichen Aspekte geprüft bzw. umgekehrt bei steuerlich motivierten Maßnahmen auch deren Auswirkungen in der Handelsbilanz beachtet werden.

Allerdings sind steuerliche Wahlrechte und Sonderabschreibungen unabhängig von der Handelsbilanz nur in der steuerlichen Gewinnermittlung abzubilden. Dies betrifft z.B.:

–  Ansparrücklagen und Sonderabschreibungen für kleinere Betriebe nach § 7g EStG;

–  Übertragung von bei Grundstücksveräußerungen realisierten Gewinnen auf Grundstückserwerbe oder Einstellung in Rücklagen zur späteren Übertragung (§ 6b EStG);

–  steuerliche Sonderabschreibungen für Denkmalobjekte (§ 7i EStG).

Hinweis:

Liegen solche Sachverhalte vor, laufen Handelsbilanz und steuerliche Gewinnermittlung auseinander und es müssen z.B. zwei verschiedene Abschreibungsberechnungen durchgeführt werden. Die von der Handelsbilanz abweichenden Ansätze in der steuerlichen Gewinnermittlung müssen in einer Nebenrechnung zur Steuererklärung dargestellt und von Jahr zu Jahr fortgeschrieben werden. Alternativ kann auch eine eigenständige Steuerbilanz aufgestellt werden, die dem Finanzamt vorgelegt wird.

b)   E-Bilanz

Wird der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt, so ist nach den nunmehr bestehenden gesetzlichen Vorgaben die Bilanz und die GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Die zu übermittelnden Daten werden als E-Bilanz bezeichnet. Betroffen ist hiervon erstmals der Jahresabschluss für das Jahr 2012 bzw. bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der Abschluss für 2012/2013.

Hinweis:

Die Finanzverwaltung beanstandet es allerdings grundsätzlich nicht, dass für das Erstjahr diese Rechenwerke noch in Papierform und ohne +49 (0621) – 5700225 Beachtung des amtlichen Datensatzes abgegeben werden. Des Weiteren werden auch einzelne Bestandteile der E-Bilanz, wie z.B. Kapitalkontenentwicklungen bei Personengesellschaften, erst später in elektronischer Form verlangt.

Im Ergebnis brauchen Bilanz und GuV des Jahresabschlusses zum 31.12.2012 daher noch nicht zwingend elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt zu werden.

Gestaltungsempfehlung:

Es gibt durchaus Fälle, in denen es sich empfiehlt, trotz der Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung für das Erstjahr bereits die Daten des Jahresabschlusses zum 31.12.2012 elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Ob dies geschehen soll und welche Wahlmöglichkeiten man bei der Datenaufbereitung am besten nutzt, sollte mit dem steuerlichen Berater besprochen werden.

Spätestens für den Jahresabschluss zum 31.12.2013 muss zwingend eine E-Bilanz erstellt werden. Die Vorbereitungen im Rechnungswesen waren bereits zum 1.1.2013 zu treffen bzw. sind spätestens jetzt nachzuholen, um später aufwendige und kostspielige Nacharbeiten zu vermeiden.

c)   Anpassung der Steuervorauszahlungen

Der erstellte Jahresabschluss auf den 31.12.2012 sollte zum Anlass genommen werden, die laufenden Steuervorauszahlungen, welche sich grundsätzlich nach dem letzten veranlagten Ergebnis bemessen, zu überprüfen und ggf. eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2012 und für 2013 zu beantragen.

Hinweis:

Ein Antrag auf Herabsetzung der Steuervorauszahlungen erfordert entsprechende aussagekräftige Unterlagen zum Nachweis des vorläufigen Ergebnisses. Geeignet ist eine Steuerberechnung auf Basis des Jahresabschlusses und eine Betriebswirtschaftliche Auswertung (BWA) der aktuellen Buchhaltung.

Aktuelles aus Rechtsprechung und Verwaltung

a)   Bestimmung des Wertaufhellungszeitraums

Bei Ansatz und Bewertung in der Bilanz sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen berücksichtigt werden. Als „wertaufhellend“ sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden.

Beispiel:

Eine Forderung entsteht auf Grund einer ausgeführten Leistung im November 2012. Abschlussstichtag ist der 31.12.2012, die Bilanzerstellung erfolgt am 28.2.2013. Der Unternehmer erfährt vor Bilanzerstellung am 11.2., dass der Schuldner bereits am 20.12.2012 Insolvenz angemeldet hat und die Forderung uneinbringlich ist. Zum Stichtag 31.12. war die Forderung bereits uneinbringlich, lediglich die Kenntnis hierüber erlangt der Unternehmer zwischen Abschlussstichtag und Bilanzerstellung.

Die wertaufhellenden Erkenntnisse sind bei der Bilanzerstellung bereits zu berücksichtigen, die Forderung ist also bereits abzuschreiben. Anders wäre der Fall zu lösen, wenn die Insolvenz erst nach dem Stichtag angemeldet worden wäre und die Forderung somit erst zu einem späteren Zeitpunkt uneinbringlich wurde.

Mit Beschluss vom 12.12.2012 (Aktenzeichen I B 27/12) bestätigt der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung, dass der Wertaufhellungszeitraum an dem Tag endet, an dem der Stpfl. spätestens eine Bilanz hätte erstellen müssen. Insoweit ist ein späterer Tag der tatsächlichen Erstellung des Jahresabschlusses (Unterschrift durch das zuständige Organ) unmaßgeblich.

 b)      Bewertung des Vorratsvermögens

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (so nun R 6.3 [1] EStR 2012) sind bei der Bemessung der Herstellungskosten, was vor allem bei der Bewertung des Vorratsvermögens eine Rolle spielt, auch „angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung, angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung“ zu berücksichtigen. Insofern erhöht sich die steuerliche Untergrenze für die Herstellungskosten.

Hinweis:

Ob diese Änderung relevante Auswirkungen hat, muss im Einzelfall geprüft werden. Jedenfalls muss nun eine Neuermittlung der Herstellungskosten erfolgen, bei der diese Änderung berücksichtigt wird.

Allerdings hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 25.3.2013 (Aktenzeichen IV C 6 – S 2133/09/10001 :004) mitgeteilt, dass es dem Stpfl. freigestellt wird, bis auf Weiteres noch die bisherige Regelung weiter anzuwenden.

Die nach Ansicht der Finanzverwaltung in die Herstellungskosten einzubeziehenden Kosten umfassen im Einzelnen folgende Bestandteile:

–  Zu den Kosten für die allgemeine Verwaltung gehören u.a. die Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen – z.B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation –, Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse.

–  Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen gehören z.B. Aufwendungen für Kantine, einschließlich der Essenszuschüsse, sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer.

–  Freiwillige soziale Leistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart worden sind; hierzu können z.B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens gehören.

–  Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

Hinweis:

Zu beachten ist, dass diese Auslegung der Finanzverwaltung in der Literatur ganz überwiegend abgelehnt wird. Die herrschende Meinung geht vielmehr davon aus, dass diese Kostenkomponenten wahlweise, aber nicht verpflichtend in die Ermittlung der Herstellungskosten einzubeziehen sind.

c)   Teilwertabschreibung bei Wertpapieren des Umlaufvermögens

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 8.6.2011 (Aktenzeichen I R 98/10) entschieden, dass bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, eine Teilwertabschreibung unter ihrem Nennwert allein wegen gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig ist. Dies gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören. Dies wird damit begründet, dass diese Wertpapiere bei Endfälligkeit zum Nennwert zurückgezahlt werden und damit die Wertminderung nicht dauerhaft ist.

Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 10.9.2012 (Aktenzeichen IV C 6 – S 2171-b/0 :005) mitgeteilt, dass die Grundsätze dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendbar sind unter der Voraussetzung, dass

–  es sich um festverzinsliche Wertpapiere im Umlaufvermögen handelt,

–  kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung der Nominalbeträge besteht und

–  die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennwert eingelöst werden können.

Hinweis:

In der Praxis muss für den Einzelfall sorgfältig geprüft und ggf. dokumentiert werden, ob nach den Anleihebedingungen die genannten Voraussetzungen vorliegen.

d)   Rückstellungen

Rückstellungen sind wegen der bestehenden Ermessensspielräume nicht nur ein wichtiges bilanzpolitisches Instrument, sondern auch vielfach Streitpunkt mit der Finanzverwaltung. Zu dieser Thematik sind folgende aktuelle Aspekte zu erwähnen:

–  Bedeutung des handelsrechtlichen Ansatzes für die Steuerbilanz: Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung (so aktuell R 5.7 [1] Satz 2 EStR 2012), dass die Höhe der Rückstellung in der steuerlichen Gewinnermittlung den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Dies hat zur Konsequenz, dass z.B. dann, wenn die handelsrechtliche Rückstellung durch die im Rahmen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes eingeführte Abzinsungspflicht einen geringeren Wert als nach den steuerlichen Regelungen ergibt, auch die steuerliche Zuführung auf diesen Betrag begrenzt ist.

Hinweis:

Seit den Änderungen des Handelsbilanzrechts durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist die Höhe der einzelnen Rückstellungen separat nach handelsrechtlichen und nach steuerlichen Vorgaben zu ermitteln.

–   Finanzierungskosten bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen: Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach der Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs vom 11.10.2012 (Aktenzeichen I R 66/11) mit den Vollkosten zu bewerten. Diese umfassen – anders als die Herstellungskosten – sämtliche Gemeinkosten einschließlich der Finanzierungskosten. Ein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang ist nicht erforderlich, allerdings müssen diese durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht den Sachleistungsverpflichtungen zugeordnet werden können.

–   Rückstellung wegen zukünftiger Betriebsprüfungen bei Großbetrieben: Mit Urteil vom 6.6.2012 (Aktenzeichen I R 99/10) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass in der Bilanz einer als Großbetrieb i.S.v. § 3 Betriebsprüfungsordnung eingestuften Kapitalgesellschaft Rückstellungen für im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehende Mitwirkungspflichten grundsätzlich zu bilden sind, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffen. Die Passivierung einer Rückstellung für diese Kosten sei auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung möglich. Dies hatte die Finanzverwaltung bislang anders gesehen, das Bundesministerium der Finanzen erkennt nun aber mit Schreiben vom 7.3.2013 (Aktenzeichen IV C 6 – S 2137/12/10001) diese geänderte Rechtsprechung an. Allerdings sieht die Finanzverwaltung eine Rückstellungspflicht nur für solche Betriebe, die nach der Betriebsprüfungsordnung mit einer Betriebsprüfung zwingend rechnen müssen. Bei Großbetrieben ist regelmäßig davon auszugehen, dass Anschlussprüfungen stattfinden.

Hinweis:

In die Rückstellung sind die Aufwendungen einzubeziehen, die in direktem Zusammenhang mit der Durchführung einer zu erwartenden Betriebsprüfung stehen. Hierzu zählen beispielsweise die Kosten, die für die Inanspruchnahme rechtlicher oder steuerlicher Beratung zur Durchführung einer Betriebsprüfung entstehen.

Der BFH hatte allerdings zuvor entschieden, dass in diesen Fällen die Tätigkeitsvergütung zur Vermeidung einer vGA auf die Versorgungsleistung anzurechnen ist. Das FG Sachsen-Anhalt lässt es demgegenüber schon genügen, wenn nach dem Erreichen der Altersgrenze die Tätigkeit in einem reduzierten Umfang (20 % der bisherigen Tätigkeit) und zu reduzierten Bezügen (25 % der bisherigen Bezüge) fortgeführt wird und die Pensionsleistungen in der vollen zugesagten Höhe ausgezahlt werden.

Es liegt nach Auffassung des FG schon deshalb keine vGA vor, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter jedenfalls bei diesem Sachverhalt nicht auf einer Anrechnung des reduzierten Aktivgehalts auf die Pensionsleistungen bzw. der Pensionsleistungen auf das Aktivgehalt bestanden hätte. Eine vGA sei i.Ü. auch nicht im Hinblick darauf anzunehmen, dass das Geschäftsführergehalt nach Verringerung der Arbeitszeit nicht proportional zur Reduzierung der Arbeitsstunden gemindert wurde.

Entscheidungserheblich stellt das FG im vorliegenden Streitfall zudem darauf ab, dass der Geschäftsführer nicht etwa zu unveränderten Bedingungen weiter gearbeitet hat, sondern selbst unter Einbeziehung der Pensionszahlungen weniger als 50 % des bisher bezogenen Geschäftsführergehalts erhielt. Bei einer solchen Sachlage würden die Pensionszahlungen nicht ihren Versorgungscharakter verlieren; eine Anrechnung sei nicht zu fordern.

Hinweis:

Die Entscheidung überzeugt, da ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Fremdgeschäftsführer, der mit Erreichen der Altersgrenze zwar seine erdiente Pension erhält, zugleich aber zeitweilig weiter als Geschäftsführer tätig sein soll, nicht i.Ü. unentgeltlich tätig werden wird.

Handlungsempfehlung:

Einschlägige Sachverhalte (in denen der Geschäftsführer unter Berücksichtigung der Pension jedenfalls nicht mehr als 100 % des bisher bezogenen Gehalts zur Verfügung hat) sollten bis zur Entscheidung des BFH offen gehalten werden.

Vor diesem Hintergrund hat jüngst die OFD Rheinland mit ihrer Kurzinformation LSt-Außendienst Nr. 05/12 vom 12.9.2012 (DStR 2012, 2187) darauf hingewiesen, dass die Veröffentlichung der beiden BFH-Urteile vom 3.2.2011 im Bundessteuerblatt und damit die Anwendung durch die Finanzverwaltung bis zur Entscheidung des derzeit beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens mit dem Aktenzeichen VI R 24/12 zurückgestellt wird. Im Übrigen ist mittlerweile noch ein weiteres Verfahren zu dieser Problematik (unter dem Aktenzeichen VI R 28/12) anhängig. Im Ergebnis ist nach aktueller Auffassung bei einem Gehaltsverzicht nach dem wirtschaftlichen Entstehen von Gehaltsforderungen von einem fiktiven Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschaftsführer auszugehen. Gleichzeitig liegen bei diesem nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung in Form von verdeckten Einlagen vor.

Handlungsempfehlung:

Da die Grundsätze der BFH-Entscheidungen vom 3.2.2011 noch nicht zu Gunsten der Stpfl. angewendet werden, sollten einschlägige Sachverhalte bis zum Abschluss der beim BFH aktuell anhängigen Verfahren verfahrensrechtlich offen gehalten werden. Betroffen sind all die Fälle, bei denen Leistungsvergütungen an den Gesellschafter (Lohn, Tantieme, Zinsen o.Ä.) entstanden sind, aber weder ausgezahlt noch als Aufwand bei der Gesellschaft verbucht wurden.

Vor diesem Hintergrund ist das erst kürzlich veröffentlichte Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27.1.2012 (Aktenzeichen 4 K 1234/10, EFG 2013, 344) zu sehen, mit dem dieses zu den Voraussetzungen der Erschütterung des Anscheinsbeweises für die private Nutzung eines dienstlich überlassenen Pkw beim Alleingesellschafter-Geschäftsführer Stellung genommen hat (Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 71/12).

Das FG stellt fest, dass allein die bloße Möglichkeit der Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs die Annahme rechtfertige, dass dieses auch privat genutzt wird. Ein solcher Anscheinsbeweis werde nicht schon dadurch erschüttert, dass der Stpfl. neben dem dienstlichen Pkw auch auf einen oder sogar mehrere private Pkw zugreifen kann. Das gelte ebenso für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH trotz formalen Verbots einer privaten Nutzung durch die Gesellschafterversammlung, wenn die Einhaltung dieses Beschlusses nicht überwacht werden kann.

Im Urteilsfall streitig war der Ansatz des der Lohnsteuer zu unterwerfenden geldwerten Vorteils nach der sog. 1%-Regelung für die Privatnutzung eines überlassenen Firmenfahrzeugs. Der Stpfl. war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH, von der ihm (arbeitsvertraglich vereinbart) ein Firmenfahrzeug zur geschäftlichen und zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt wurde. In Gesellschafterversammlungen hatte der Stpfl. zugleich beschlossen, dass ihm die jeweiligen Geschäftsfahrzeuge nur für Dienstfahrten zur Verfügung stünden und dass eine private Nutzung des jeweiligen Kfz der vorherigen Abstimmung mit der GmbH bedürfe sowie eine anteilige Kostenübernahme durch ihn zur Folge habe. Die Überwachung der Einhaltung des privaten Nutzungsverbots war nicht geregelt.

Dazu führt das FG Rheinland-Pfalz aus, dass der Stpfl. den für eine Privatnutzung des Pkw sprechenden Beweis des ersten Anscheins nicht entkräften konnte. Die im Streitfall vom Stpfl. vorgetragenen Argumente (Vorhandensein weiterer Fahrzeuge für alle Familienangehörigen, entsprechende Gesellschafterbeschlüsse) sowie die erst nachträglich erfolgten Aufzeichnungen in Buchform (Fahrtenbuch) sowie ein elektronisches Fahrtenbuch als eine Computerdatei auf Basis eines Tabellenkalkulationsprogramms, das nachträgliche Veränderungen nicht dokumentierte, stellten keinen Sachverhalt dar, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Vorliegend fehle es nämlich insoweit an entsprechenden ordnungsgemäßen Aufzeichnungen.

Wie sehr es bei dieser Problematik aber auf die Gestaltung des konkreten Einzelfalls ankommt, zeigt die Entscheidung des BFH vom 4.12.2012 (Aktenzeichen VIII R 42/09, HFR 2013, 207). In diesem Urteilsfall hatte ein GbR-Gesellschafter die private Nutzung eines betrieblichen Porsche 911 bestritten, da ihm privat noch ein gleichwertiger Sportwagen (Porsche 928) sowie für seine Familie mit fünf minderjährigen Kindern ein stark motorisierter Kombi der Marke Volvo zur Verfügung stand. Die Frage, ob der Beweis des ersten Anscheins erschüttert werde, war insoweit vom FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Und für diesen „Porsche-Fall“ sahen sowohl das FG als auch der BFH – unter Berücksichtigung der familiären Verhältnisse – den Anscheinsbeweis als erschüttert an, so dass es Aufgabe des Finanzamts gewesen wäre, die private Nutzung zu beweisen.

Hinweis:

Diese Entscheidungen unterstreichen die Einzelfallabhängigkeit und zudem die Bedeutung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs, an das hohe formale Anforderungen gestellt werden; im Zweifelsfall sollte fachlicher Rat eingeholt werden.

Im Streitfall hatte ein Stpfl. zwar innerhalb von fünf Jahren insgesamt mehr als 25 % der Anteile an einer GmbH erworben, war aber auf Grund zwischenzeitlicher Anteilsveräußerungen zu keinem Zeitpunkt zu mehr als 25 % beteiligt gewesen.

Zu diesem Sachverhalt vertritt die Finanzverwaltung unter Rückgriff auf § 8c KStG die Auffassung, dass der Verlustvortrag der GmbH auf Grund eines schädlichen Beteiligungserwerbs anteilig untergegangen sei; eine Gegenrechnung von Verkäufen innerhalb des Fünfjahreszeitraums komme nicht in Betracht.

Demgegenüber kommt das Niedersächsische FG zu dem Ergebnis, dass gerade kein Verlustvortrag nach § 8c KStG untergehe, wenn ein Erwerber zwar mehrfach Anteile erworben und wieder veräußert habe, jedoch zu keinem Zeitpunkt zu mehr 25 % an der Verlust-GmbH beteiligt war. Es komme vielmehr darauf an, dass ein Erwerber oder eine Erwerbergruppe zu einem bestimmten Zeitpunkt mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft besitzt.

Für diese Ansicht spreche insbesondere, dass nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein „schädlicher Beteiligungserwerb“ erforderlich ist. Der Wegfall des Verlustvortrags nach dieser Vorschrift wurde damit begründet, dass ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und es so prinzipiell in der Hand hat, die Verwertung der Verluste zu steuern. Der Neuregelung des § 8c KStG liegt der Gedanke zu Grunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert. Ein derartiger Wechsel der Identität einer Gesellschaft liegt jedoch nicht vor, wenn ein Erwerber in einer Vielzahl von Fällen Anteile an einer Gesellschaft an- und verkauft, um hierdurch Kursgewinne an der Börse zu erzielen, auch wenn ein Erwerber innerhalb von fünf Jahren insgesamt mehr als 25 % der Anteile der Gesellschaft erworben (und wieder veräußert) hat. Vielmehr setzt ein Wechsel der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft durch Wechsel des Anteilseigners voraus, dass der Erwerber nicht nur kurzfristig Anteile an- und verkauft, sondern eine dauernde Verbindung zu dem Unternehmen anstrebt.

Handlungsempfehlung:

Da die Argumentation des Niedersächsischen FG überzeugt, sollten einschlägige Verfahren bis zur Entscheidung des BFH mittels Einspruch bzw. Änderungsantrag offen gehalten werden.

Vor diesem Hintergrund hat das FG Hessen mit Urteil vom 18.10.2012 (Aktenzeichen 8 K 1694/09, EFG 2013, 235) entschieden, dass die für die Organschaft erforderliche ununterbrochene finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres an bei Vorratsgesellschaften nicht bereits dann gegeben ist, wenn die Anteile erst durch den unterjährigen Kauf im Laufe des Wirtschaftsjahres erworben werden.

Hinweis:

Damit stellt sich das FG Hessen explizit gegen eine Übertragung der Grundsätze der Entscheidung des BGH vom 7.7.2003 (Aktenzeichen II ZB 4/02, GmbHR 2003, 1125), wonach der Erwerb der Anteile an einer Vorratsgesellschaft einer wirtschaftlichen Neugründung gleichzusetzen ist. Die Grundsätze der Entscheidung des BGH dienten, so das FG Hessen, lediglich dem wirksamen Gläubigerschutz und seien daher auf das Steuerrecht nicht übertragbar.

Der BFH hat sich vor diesem Hintergrund in seinem Urteil vom 9.1.2013 (Aktenzeichen I R 72/11, DStR 2013, 581) mit der seit einiger Zeit strittigen Frage befasst, ob vergeblich aufgewendete Kosten für eine sog. Due-Diligence-Prüfung aus Anlass des gescheiterten Erwerbs einer Beteiligung solche nicht abziehbaren Aufwendungen sind.

Diese Frage hat der BFH verneint, weil bei einem gescheiterten Erwerb zu keinem Zeitpunkt Anteile als sachliches Bezugsobjekt des Abzugsverbots rechtlich oder wirtschaftlich dem Interessenten zuzurechnen waren und es insoweit an einem entsprechenden Zusammenhang fehlt. Entsprechend vergeblicher Due-Diligence-Aufwand ist also als Betriebsausgabe abziehbar.

„Verfolgt die Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke nach den §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung [,] kann die Abkürzung ‚gGmbH‘ lauten.“

Bislang war die Bezeichnung „gGmbH“ zwar in der Praxis durchaus üblich, wurde von der Rechtsprechung aber als unzulässig eingestuft (so Beschluss des OLG München vom 13.12.2006, Aktenzeichen 31 Wx 84/06, DStR 2007, 126 = GmbHR 2007, 267 = NJW 2007, 1601). Nun ist diese Firmenbezeichnung ausdrücklich im Gesetz vorgesehen.

Die gesetzliche Neuregelung soll nun für Gleichbehandlung sorgen und sieht deshalb vor, dass bei inländischen Muttergesellschaften die Steuerfreiheit entfällt für

–  Gewinnausschüttungen, die nach dem 28.2.2013 zufließen und

–  die aus einer Beteiligung stammen, die unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat.

Maßgebend ist dabei die Höhe der Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres (aktuell also: 1.1.2013). Eine unterjährig erworbene Beteiligung von mindestens 10 % ist dabei so zu betrachten, als ob sie bereits bei Beginn des Wirtschaftsjahres bestanden hätte.

Anders als ursprünglich, am Anfang des Gesetzgebungsverfahrens, vorgesehen, betrifft die Gesetzesänderung alle Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen bis zu 10 % (aus Streubesitz), also auch Ausschüttungen an inländische GmbHs. Das bedeutet für Gewinnausschüttungen einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre inländische Mutterkapitalgesellschaft: Beträgt die unmittelbare Beteiligung weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals, müssen diese Ausschüttungen künftig auch auf der Ebene der Mutterkapitalgesellschaft als Einkommen versteuert werden. Durch die Besteuerung auf mehreren Ebenen tritt im Ergebnis eine Mehrfachbesteuerung ein.

Zu beachten ist: Die Neuregelung betrifft lediglich die laufenden Erträge aus der Beteiligung. Somit sind Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen auch künftig steuerfrei.

Hinweis:

Wie die unterjährige Aufstockung auf mindestens 10 % zu behandeln ist, ist nicht explizit geregelt – hier werden nach dem Gesetzeswortlaut wohl nur die Fälle der Aufstockung um mindestens 10 % begünstigt sein. Ein Unterschreiten der Beteiligungsgrenze auf Grund unterjähriger Verkäufe führt nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht zum Wegfall der Steuerfreiheit (für das Jahr des Verkaufs).

Handlungsempfehlung:

Im konkreten Einzelfall einer bestehenden Streubesitzbeteiligung könnte erwogen werden, auf eine Quote von mindestens 10 % aufzustocken. Sollte dies unterjährig in einer Höhe von weniger als 10 % geschehen, wäre nur die Dividendenzahlung des Aufstockungsjahres steuerpflichtig, in den Folgejahren würde Steuerfreiheit eintreten. Insoweit könnte versucht werden, eine Verschiebung der Dividendenzahlung zu erreichen. Alternativ könnte auch versucht werden, eine Beteiligung von mindestens 10 % unterjährig zu erwerben, die dann nach dem Gesetzeswortlaut auch auf die Streubesitzbeteiligung schon im Erwerbsjahr „abfärben“ und die Steuerfreiheit bewirken würde.